Dr. Stefan Königer, Dennis Helwig
Rz. 185
Die Überwachung der Entnahmen im Rahmen des Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 sollte vom Steuerpflichtigen bereits frühzeitig und bestenfalls schon mit Ablauf des ersten in die Behaltensfrist fallenden Wirtschaftsjahres beginnen. Nur so kann gewährleistet werden, dass drohende Überentnahmen rechtzeitig und vor allem in ausreichender Höhe ausgeglichen werden. Finden die Überwachung der Überentnahmen und ein Ausgleich durch entsprechende Einlagen erst kurz vor Ablauf des letzten in die Behaltensfrist fallenden Wirtschaftsjahres statt, kann dies ggf. zu Problemen führen. Da die für die Überentnahmeprüfung maßgeblichen Bilanzen und Jahresabschlüsse erst mehrere Monate nach Abschluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres vorliegen (Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a Rz. 164) und auch erst zu diesem Zeitpunkt der tatsächliche Gewinn festgestellt wird, kann es zu einem unzureichenden Ausgleich durch Einlagen kommen, wenn der tatsächlich festgestellte Gewinn des letzten in die Überentnahmeprüfung einzubeziehenden Wirtschaftsjahres geringer ausfällt als ursprünglich erwartet. Dasselbe Problem besteht auch, wenn im Rahmen einer Betriebsprüfung erst mehrere Jahre später festgestellt wird, dass Bilanzierungsvorschriften falsch ausgelegt oder Bilanzierungswahlrechte falsch ausgeübt wurden und es zu einer nachträglichen Gewinnverschiebung zwischen einzelnen Wirtschaftsjahren kommt (Jülicher in T/G/J/G, § 13a Rz. 369). Die Einlagen sollten daher betragsmäßig mit genügend Puffer ausgestattet sein, um solche nicht vorhersehbaren Gewinnminderungen abzufedern.
Rz. 186
Neben dem Risiko einer nachträglichen Reduzierung des während des Überprüfungszeitraums erzielten Gewinns kann eine Einlage "kurz vor knapp" auch dann problematisch sein, wenn diese mit der Absicht erfolgt, unmittelbar nach Ablauf des Prüfungszeitraums die Einlage im Rahmen einer Entnahme wieder zurückzunehmen, da insoweit der Einlagencharakter verloren geht (Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a Rz. 164; Loschelder in Schmidt, EStG, § 4 Rz. 235; Jülicher in T/G/J/G, § 13a Rz. 368). Auch kann eine lediglich vor dem Hintergrund der Steuerminderung kurzfristig stattfindende Einlage im äußersten Fall die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs rechtfertigen (BFH vom 21.08.2012, BStBl II 2013, 16). Zwar nimmt die Finanzverwaltung bei einer gegen Ende der Behaltensfrist getätigten Einlage zum Ausgleich der Entnahmen grundsätzlich keinen Gestaltungsmissbrauch an (R E 13a.15 Abs. 4 Satz 1 ErbStR). Dies hindert sie jedoch nicht daran, im Einzelfall die Einlagehandlung dennoch auf das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs zu untersuchen, insb. wenn kurz darauf eine entsprechende Entnahme (s. o.) erfolgt.
Rz. 187
Vorsicht ist auch bei der Fremdfinanzierung einer Einlage geboten, da die Finanzverwaltung – ohne weitere Begründung – keine Einlage i. S. d. Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 annimmt, wenn das Darlehen als betriebliche Schuld oder als negatives Sonderbetriebsvermögen zu behandeln ist (R E 13a.15 Abs. 4 Satz 2 und 3 ErbStR).