Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, BewG § 103 BewG Schulden und sonstige Abzüge

Ausgewählte Literaturhinweise:

Bruschke, Die beschränkte Abziehbarkeit von Schulden und Lasten nach § 10 Abs. 6 ErbStG, UVR 2016, 19; Hübner, Erbschaftsteuerliche Unternehmensbewertung und Steuerbilanzwerte, DStR 2000, 1205; Hübner/Friz/Grünwald, Erbschaftsteuerliches Stichtagsprinzip und latente Ertragssteuern auf stille Reserven, ZEV 2019, 390; Koretzkij, Update Verwaltungsvermögenstest: Aktuelles aus der Rechtsprechung und Finanzverwaltung, DStR 2018, 715; Milatz/Brockhoff, Erbschaftsteuerlicher Schuldenabzug bei begünstigtem Vermögen: Risiken und Gestaltungsmöglichkeiten, ZEV 2011, 410.

Ausgewählte Rechtsprechung:

BFH vom 15.01.2019, NJW 2019, 1248;

BFH vom 17.03.2004, BStBl II 2004, 766;

BFH vom 15.03.2000, BStBl II 2000, 588;

BFH vom 04.07.1990, BStBl II 1990, 817.

1 Einführung

1.1 Einzelbewertung als sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 1

Im Hinblick auf das vorherrschende Prinzip der Gesamtbewertung zum gemeinen Wert beschränkt sich der Anwendungsbereich der § 103 BewG, so wie der des § 99 BewG, auf die Fälle der Einzelbewertung von Schulden und sonstigen Abzügen bei Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen (vgl. Eisele in R/T, § 103 Rz. 3; Kreutziger in K/S/S, § 103 Rz. 3; Wälzholz in V/S/W, § 103 BewG Rz. 1 m. w. N.), einschließlich der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform des § 97 BewG (vgl. BFH vom 17.05.2000, BStBl II 2000, 456; Kreutziger in K/S/S, § 103 Rz. 14). Wird der Ertragswert eines Unternehmens ermittelt, so bedürfen die Schulden keiner eigenständigen Bewertung, ihre Verzinsung bzw. die sonstigen Finanzierungskosten wirken sich als Betriebsausgaben auf den Ertragswert des Unternehmens aus.

Der Wert des BV soll sowohl im Wege der Gesamtbewertung als auch im Wege der Einzelbewertung als Nettowert ermittelt werden (vgl. Eisele in R/T, § 103 Rz. 5).

Rz. 2

§ 103 BewG kommt daher nur bei folgenden Bewertungsanlässen zur Anwendung:

• bei der Ermittlung des Substanzwertes (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG),
• bei der Ermittlung des Sonder-BV (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 BewG),
• bei der Ermittlung des nicht betriebsnotwendigen Vermögens (§ 200 Abs. 2 BewG),
• bei der Ermittlung des jungen BV (§ 200 Abs. 4 BewG) und
• bei der Ermittlung des VV (§ 13b Abs. 6 ErbStG).

Dabei können Schulden nur berücksichtigt werden, wenn der Vermögenswert, zu dem der wirtschaftliche Zusammenhang besteht, Teil des aktiven BV ist (§ 103 Abs. 1 BewG, vgl. auch BFH vom 15.03.2000, BStBl II 2000, 588; zu Surrogaten siehe Rz. 6).

1.2 Zuordnung zum Betriebsvermögen nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen

1.2.1 Die wesentlichen Zuordnungskriterien

Rz. 3

Die Zuordnung von Schulden und sonstigen Abzügen zum BV ergibt sich nicht aus § 103 BewG, sondern aus den §§ 95 bis 97 BewG und richtet sich nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen. Danach gehört eine Verbindlichkeit zum BV, wenn ihre Begründung auf einem betrieblichen Vorgang beruht, also betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH vom 15.01.2019, NJW 2019, 1248; BFH vom 18.12.1990, BStBl II 1991, 911; BFH vom 12.06.1974, BStBl II 1974, 734). Der Vorgang muss einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang zur betrieblichen Tätigkeit aufweisen (BFH vom 22.05.2019, BStBl II 2019, 795; BFH vom 18.12.1990, BStBl II 1991, 911); ein nur rechtlicher Zusammenhang oder der Ausweis in der Bilanz des Unternehmens reicht nicht aus (vgl. Loschelder in Schmidt, § 4 Rz. 140; Eisele in R/T, § 103 Rz. 7). Es ist unerheblich, ob der tatsächliche bzw. wirtschaftliche Zusammenhang zu notwendigem oder zu gewillkürtem BV besteht (Wälzholz in V/S/W, § 103 BewG Rz. 4).

Die Schuld muss eine wirtschaftliche Belastung darstellen, d. h., es muss mit ihrer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden (vgl. R B 103.2 Abs. 1 Satz 6 f. ErbStR; zu den Anforderungen an die Anerkennung von Darlehen unter Angehörigen s. BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 37, geändert durch BMF vom 29.04.2014, BStBl I 2014, 809).

Maßgeblich sind die Sichtweise des Schuldners (s. Loschelder in Schmidt, § 4 Rz. 140) sowie die tatsächliche Verwendung der Mittel (s. Eisele in R/T, § 103 Rz. 7).

1.2.2 Einzelfälle

Rz. 4

Das bedeutet im Einzelnen insb.:

• Schulden können kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein (BFH vom 04.07.1990, BStBl II 1990, 817).
• Eine Bürgschaftsverpflichtung ist BV, wenn sie aus betrieblichen Gründen, z. B. zur Sicherung einer Geschäftsverbindung, eingegangen wurde (s. Loschelder in Schmidt, § 4 Rz. 146).
• Es sind sowohl auflösend wie aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten als Abzugsposten zu berücksichtigen (vgl. R B 103.2 Abs. 1 Satz 3 ErbStR).
• Eine Darlehensverbindlichkeit ist BV, wenn die aufgenommenen Mittel für betriebliche Zwecke, wie z. B. den Erwerb von Wirtschaftsgütern des BV, verwendet werden (BFH vom 22.05.2019, BStBl II 2019, 795). Gleiches gilt für Darlehen zur Finanzierung der Herstellung, Verbesserung oder Reparatur bzw. Instandsetzung von betrieblichen Wirtschaftsgütern ­(s. Loschelder in Schmidt, § 4 Rz. 140) sowie zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, wie z. B. für die Wartung betrieblicher Wirtschaftsgüter oder für Löhne und Gehälter. Auch Darlehen zur Umschuldung bzw. Ablösung betrieblicher Verbindlichkeiten sind BV (BFH vom 28.10.1999, BStBl II 2000, 390).
• Die Erfüllbarkeit (Zahlungsfähigkeit des Schuldners) einer Ver...