Ausgewählte Literaturhinweise:
Birnbaum, Doppelbesteuerung von Ausschüttungen liechtensteinischer Stiftungen, ZEV 2014, 482; Linn/Schmitz: Offene Fragen bei der steuerlichen Behandlung liechtensteinischer Familienstiftungen, DStR 2014, 2541; von Oertzen/Lemmer: Der US-Estate im deutschen Steuerrecht, IStR 2015, 952; Theuffel-Werhahn, Familienstiftungen als Königsinstrument für die Nachfolgeplanung aufgrund der Erbschaftsteuerreform, ZEV 2017, 17; Zondler/Zöller, Vermögensübertragungen auf einen US-Trust unter Berücksichtigung des DBA-USA Erb, IStR 2015, 960.
1 Standort
Rz. 1
Die im vierten Abschnitt des ErbStG beheimatete Tarifnorm hat einen engen Anwendungsbereich. Vergleichbar dem § 27 ErbStG führt die Entlastungswirkung des § 26 ErbStG bei der Auflösung eines Vereins bzw. bei der Aufhebung einer Stiftung zu einer Ermäßigung der Schlusssteuer einer Stiftung (eines Vereins), wenn zwischen der (letzten) Ersatzerbschaftsteuer und der Aufhebungssteuer ein kurzer Zeitraum vergangen ist. Allgemein wird die Steuer als zu engherzige (Hannes/Holtz in M/H/H, § 26 Rn. 1) Billigkeitsregelung (Schuck in V/S/W, § 26 Rn. 1) empfunden.
2 Anwendungsbereich
Rz. 2
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG kennt drei Anwendungsfälle (im Einzelnen s. § 1 Rn. 330 ff. bzw. s. § 7 Rn. 648 ff.):
- Aufhebung einer Stiftung,
- Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist,
- Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts (Trust).
2.1 Aufhebung der Stiftung
Rz. 3
Nach dem Urteil des BFH vom 25.11.1992 (BStBl II 1993, 238) ist Zuwendender die Stiftung und nicht der Stifter (mit Auswirkungen auf § 14 ErbStG und auf die Steuerschuldnerschaft des § 20 ErbStG). Umstritten ist die Behandlung der Satzungsänderung einer Stiftung (s. § 7 Rn. 653 nach Verwaltungsauffassung: Aufhebung).
Wegen des Zusammenhangs mit § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG kann hier nur die Aufhebung einer Familienstiftung bzw. die Auflösung eines Familienvereins in Betracht kommen.
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG findet nur Anwendung, wenn die Stiftung vollständig und endgültig aufgehoben wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Änderung des Stiftungscharakters einer Familienstiftung durch Satzungsänderung als Aufhebung der Familienstiftung und Errichtung einer neuen Stiftung anzusehen sein (R 2 Abs. 4 ErbStR 2003).
2.2 Auflösung des (vermögensbindenden) Vereins
Rz. 4
Der Erwerb von Vereinsvermögen bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, wird ebenfalls von § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfasst, z. B. nicht beim Idealverein.
Auch hier geht der BFH (vom 11.05.1995, BStBl II 1995, 609) von einer – wenngleich fingierten – Steuerpflicht der Mitglieder aus.
2.3 Auflösung des (vermögensbindenden) Trusts
Rz. 5
Ab dem 05.03.1999 werden nicht rechtsfähige Vermögensmassen ausländischen Rechts der rechtsfähigen Stiftung gleichgestellt. Gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG kommt es daher bei der Auflösung eines Trusts zur Schenkungsteuerpflicht der Begünstigten und des Trusts, wenn der Trust auf Vermögensbindung angelegt ist.
Des Weiteren sind auch Erwerbe durch Zwischenberechtigte von der Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG erfasst (dazu s. § 7 Rn. 660 f.).
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG fällt in Deutschland Schenkungsteuer an, wenn während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem Trust auf einen Zwischenberechtigten erfolgen. Bei einem US-Trust werden nach dem Urteil des BFH vom 27.09.2012 (BStBl II 2013, 84) alle Personen als Zwischenberechtigte angesehen, die während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (s. auch Zondler/Zöller, IStR 2015, 960).
Nach einer beachtlichen Mindermeinung (Hannes/Holtz in M/H/H, § 26 Rz. 6) passt § 26 ErbStG von vornherein nicht für die Auflösung eines Trusts bzw. für einen Erwerb des Zwischenberechtigten, da § 26 nur die Anrechnung von Steuern vorsieht, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG als Ersatzerbschaftsteuer festgesetzt worden sind. Auf die Bildung oder Ausstattung eines Trusts oder auf den Erwerb von Zwischenberechtigten eines Trusts entfällt aber keine Ersatzerbschaftsteuer.
3 Wirkungsweise des § 26 ErbStG
Rz. 6
Gem. § 26 ErbStG wird die Erbersatzsteuer auf die Schenkungsteuer angerechnet.
- Für den Fall, dass zwischen Erbersatzsteuer und der Auflösung nicht mehr als zwei Jahre vergangen sind, werden 50 % der Erbersatzsteuer auf die Schenkungsteuer angerechnet.
- Für den Fall, dass zwischen Erbersatzsteuer und der Auflösung zwei bis drei Jahre ("nicht mehr als vier Jahre") vergangen sind, beträgt die Anrechnung nur 25 % der Erbersatzsteuer auf die Schenkungsteuer (Ermäßigungszeitraum).
- Danach (nach vier Jahren) wird nichts angerechnet.
Bei der Berechnung des Zwei- (bzw. Vier-)Jahreszeitraumes ist von § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Erbersatzsteuer) bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (Schenkungsteuer) auszugehen.
Schließlich erfolgt die Anrechnung anteilsmäßig. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass die Anrechnung je nach Beteiligungsquote der einzelnen Erwerber am Wert des aufgelösten Vermögens der Körperschaft erfolgt (so auch M/W, § 26 Rn. 4).
Dieser Inhalt ist unter anderem im Preißer, Erbschaft- und Schenkungsteuer (Schäffer-Poeschel) enthalten. Sie wollen mehr?
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