BFH Urteil vom 23.10.1991 - I R 19/91 | Reuber, Die Besteuerung der Vereine | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermögensverwaltung verstößt nicht gegen Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO 1977 - Mittel i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 - Zuwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO 1977 - selbstlose Förderung der Allgemeinheit

Leitsatz (amtlich)

1. Eine vermögensverwaltende Tätigkeit verstößt nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO 1977.

2. Mittel i.S. des § 55 Abs.1 Nr.1 AO 1977 sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft, nicht nur die ihr durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Zweckbetriebe zur Verfügung stehenden Geldbeträge.

3. Eine Zuwendung i.S. des § 55 Abs.1 Nr.1 Satz 2 AO 1977 ist ein wirtschaftlicher Vorteil, den die Körperschaft bewußt unentgeltlich oder gegen ein zu geringes Entgelt einem Dritten zukommen läßt. Die Zuwendung erhält der Dritte aus Mitteln der Körperschaft, wenn deren Vermögenswerte eingesetzt werden, um den wirtschaftlichen Vorteil dem Dritten zukommen zu lassen.

Orientierungssatz

Eine Förderung der Allgemeinheit geschieht selbstlos (§ 52 Abs. 1 S. 1 AO 1977), wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die übrigen in § 55 Abs. 1 AO 1977 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, falls sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder fördert (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 §§ 14, 52 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, §§ 56, 57 Abs. 1; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 9; KStG 1984 § 5 Abs. 1 Nr. 9

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --eine Körperschaft in der Rechtsform des eingetragenen Vereins-- wurde 1980 gegründet. Nach seiner auch in den Jahren 1982 bis 1984 (Streitjahre) geltenden Satzung vom 2.Februar 1981 ist es Aufgabe des Klägers, volkspädagogische, berufsaus- und -weiterbildende sowie wissenschaftliche Bestrebungen auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft und des Obst- und Gartenbaues und gleichzeitig das allgemeine kulturelle und soziale Leben auf dem Lande zu fördern. Diese Aufgabe soll nach der Satzung dadurch erfüllt werden, daß der Kläger landwirtschaftliche Muster-, Lehr- und Ausbildungshöfe erwirbt, pachtet oder einrichtet und sie selbst betreibt oder nach seinen sich an den "1924 in Koberwitz von Dr. Rudolf Steiner gegebenen geisteswissenschaftlichen Grundlagen zum Gedeihen der Landwirtschaft" orientierenden Intentionen betreiben läßt. Die Satzung sieht außerdem vor, daß auf den Höfen Forschungseinrichtungen, Schulen, heilpädagogische Heime, Krankenhäuser und andere Einrichtungen der Sozialarbeit entstehen.

Mitte 1981 bescheinigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Kläger unter Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs, daß er ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolge und berechtigt sei, Spendenbestätigungen auszustellen. Kurz danach erwarb der Kläger einen landwirtschaftlichen Betrieb, den A-Hof. Der Betrieb wurde dem Kläger zur Förderung seiner gemeinnützigen Zwecke geschenkt. Er war weitgehend lastenfrei und im Zeitpunkt der Schenkung an A verpachtet, einem der Gründungs- und alleinvertretungsberechtigten Vorstandsmitglieder des Klägers.

Bereits im November 1980 hatte der Kläger mit A und dessen Ehefrau, Sohn und Schwiegertochter einen den A-Hof betreffenden "Überlassungsvertrag" geschlossen. Durch ihn überließ der Kläger den Hof den Vertragspartnern --den sog. Bewirtschaftern-- zur völlig selbständigen Bewirtschaftung. Nach dem Vertrag sind die Bewirtschafter in bezug auf die Bewirtschaftung des Hofs so frei, als wären sie dessen Eigentümer. Sie sind jedoch verpflichtet, den Hof entsprechend den geisteswissenschaftlichen Grundlagen zum Gedeihen der Landwirtschaft von Dr. Rudolf Steiner (der sog. biologisch-dynamischen Wirtschaftsweise) zu führen und für deren Verbreitung zu sorgen, insbesondere durch die Aufnahme von Auszubildenden und Praktikanten. Die Bewirtschafter haben sämtliche Kosten des Hofs zu tragen und sind verpflichtet, dem Kläger jährlich 30 DM pro Hektar --in den Streitjahren insgesamt jeweils 1 000 DM-- für die Überlassung des Hofs zu zahlen. Bei Vertragsende müssen sie das bei Abschluß des Vertrags vorhandene und ihnen "eisern" verpachtete tote und lebende Inventar des Hofs oder gleichartiges und gleichwertiges Inventar zurückgeben. Der Kläger trägt nach dem Überlassungsvertrag keinerlei Lasten, die sich aus der Tatsache ergeben, daß er Eigentümer des Hofs ist.

In den folgenden Jahren kamen von nah und fern zahlreiche Besuchergruppen auf den Hof, um sich über dessen Bewirtschaftung zu informieren. Auf dem Hof wurden in erheblichem Umfang Praktikanten ausgebildet. A hielt viele Vorträge über die biologisch-dynamische Wirtschaftsweise und die alternative Landwirtschaft.

1982 beschloß der Kläger, auf dem A-Hof ein Gebäude mit einer Altenteilswohnung für A und Büroräume für den Kläger zu errichten. Dem Kläger entstanden dadurch 1984 Ausgaben in Höhe von rund 72 000 DM, die teilweise durch eine Großspende finanziert wurden. Die Bewirtschafter des Hofs beteiligten sich mit erheblichen Eigenleistungen am Hausbau. Außerdem gewährte A dem Kläger zu Finanzierung der Baukosten ein Darlehen, das nach dem Tode der Eheleute A dem Kläger geschenkt werden soll.

In ähnlicher Weise wie den A-Hof erwarb der Kläger weitere landwirtschaftliche Betriebe und überließ sie Dritten zur Bewirtschaftung.

1989 veranlagte das FA den Kläger für die Streitjahre zur Körperschaftsteuer, weil sich ergeben habe, daß der Kläger nicht gemeinnützig sei.

Einspruch und Klage waren erfolglos.

Der Kläger rügt mit seiner vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision mangelhafte Sachaufklärung, Verstöße gegen den Inhalt der Akten, Widersprüche in der Begründung des angefochtenen Urteils und Verletzung der §§ 14, 51, 52 Abs.2 Nr.1, §§ 56, 57 und 65 der Abgabenordnung (AO 1977).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Rüge, die Vorentscheidung leide an Verfahrensmängeln, greift nicht durch. Dies bedarf keiner Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8.Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932, in der Fassung des Gesetzes vom 22.Dezember 1989, BGBl I 1989, 2404, BStBl I 1990, 8).

2. Die Revision hat jedoch Erfolg, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um zu entscheiden, ob der Kläger für die Streitjahre von der Körperschaftsteuer befreit ist oder nicht.

Eine Körperschaft ist für die Streitjahre von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie in den Streitjahren nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente (§ 5 Abs.1 Nr.9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in den in den Streitjahren geltenden Fassungen --KStG 1977/1984--). Im einzelnen sind die Voraussetzungen, die die Körperschaft hinsichtlich ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung zur Erlangung der Steuerbefreiung erfüllen mußte, in den §§ 52 ff. AO 1977 geregelt (§ 51 AO 1977).

a) Voraussetzung der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit ist nach § 52 Abs.1 AO 1977 unter anderem, daß die Tätigkeit der Körperschaft darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit und nicht nur einen fest abgeschlossenen oder auf Dauer nur kleinen Personenkreis auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern. Als Förderung auf diesen Gebieten sind unter anderem die Förderung von Wissenschaft, Forschung, Bildung, Erziehung oder des Umwelt- und Landschaftsschutzes anerkannt (§ 52 Abs.2 Nr.1 AO 1977).

Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt: A habe in den Streitjahren zahlreiche Vorträge über die biologisch- dynamische Wirtschaftsweise und die alternative Landwirtschaft gehalten. Mitglieder des Klägers hätten diese ihrer Ansicht nach die Umwelt schonende Form der Landwirtschaft vielen Besuchergruppen aus nah und fern auf den vom Kläger verpachteten Höfen in der Praxis vorgeführt. Die Vortrags- und Informationstätigkeiten seien --zumindest teilweise-- für den Kläger ausgeübt worden. An diese Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Sie sind entgegen der Auffassung des FA nicht widersprüchlich. Die Feststellung, A habe die Vorträge gehalten, schließt es nicht aus, daß A die Vorträge als Mitglied des Klägers für diesen hielt. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, daß die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren darauf gerichtet war, die Allgemeinheit auf den Gebieten der Wissenschaft, der Bildung und des Umwelt- und Landschaftsschutzes zu fördern.

b) Entgegen der Auffassung des FG diente der Kläger diesen Zwecken ausschließlich und unmittelbar.

Eine Körperschaft dient ihren gemeinnützigen Zwecken ausschließlich und unmittelbar, wenn sie nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt und wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht (§§ 56, 57 Abs.1 AO 1977). Eine daneben ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit verstößt --wie die §§ 14, 64 AO 1977 erkennen lassen und was sich für die Jahre nach 1984 auch aus § 58 Nr.7 Buchst.a AO 1977 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) ergibt-- nicht gegen das Gebot der Ausschließlichkeit.

Der Kläger verfolgte in den Streitjahren --das zeigen die vom FG geschilderten Tätigkeiten des Klägers-- nur seine satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke. Daß er seine landwirtschaftlichen Betriebe verpachtete, verstößt nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot, weil die Betriebsverpachtung eine vermögensverwaltende Tätigkeit ist.

Der Kläger verwirklichte selbst seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, da er --durch seine für ihn handelnden Mitglieder-- die diesen Zwecken dienenden Informationen über die biologisch-dynamische Wirtschaftsweise durch Vorträge, Seminar- und ähnliche Veranstaltungen verbreitete. Er beschränkte sich nach den Feststellungen des FG nicht darauf, landwirtschaftliche Betriebe zu verpachten und die Pächter zu verpflichten, die Betriebe als Muster-, Lehr- und Ausbildungsbetriebe für die biologisch-dynamische Wirtschaftsweise zu führen. Nur wenn der Kläger sich auf die vermögensverwaltenden Tätigkeiten beschränkt und es allein den Pächtern der Betriebe überlassen hätte, die Ziele des Klägers durch Informationen über die praktische Betriebsführung zu fördern, hätte der Kläger seine Zwecke nicht unmittelbar verfolgt.

Die Verwirklichung der Satzungszwecke durch Verbreitung von Informationen über die biologisch-dynamische Wirtschaftsweise entsprach der Satzung des Klägers.

Zwar bestimmt die Satzung nicht ausdrücklich, daß die Satzungszwecke durch Vorträge, Seminare und ähnliche Veranstaltungen verwirklicht werden sollen. Aber dennoch liegt kein Verstoß gegen § 60 Abs.1 AO 1977 vor. Die Auslegung der Satzung ergibt, daß die Satzungszwecke auch --wenn nicht gar vorrangig-- durch Verbreitung von Informationen über die biologisch-dynamische Wirtschaftsweise verwirklicht werden sollen. Die Satzung bestimmt, daß die nach der biologisch-dynamischen Wirtschaftsweise vom Kläger selbst oder von Pächtern zu betreibenden Höfe Muster-, Lehr- und Ausbildungsbetriebe sein sollen. Daraus folgt, daß die durch die Bewirtschaftung der Höfe gewonnenen Erkenntnisse über die Vor- und Nachteile der biologisch-dynamischen Wirtschaftsweise in geeigneter Form verbreitet werden sollen. Vorträge, Seminare und insbesondere Betriebsbesichtigungen sind besonders geeignet, derartige Erkenntnisse zu verbreiten. Dies ist so selbstverständlich, daß es nicht ausdrücklich in der Satzung erwähnt werden muß.

c) Weitere Voraussetzung der Steuerbefreiung wegen Förderung gemeinnütziger Zwecke ist nach § 52 Abs.1 Satz 1 AO 1977, daß die Tätigkeit der Körperschaft auf die selbstlose Förderung der Allgemeinheit gerichtet ist. Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die übrigen in § 55 Abs.1 AO 1977 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, falls sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder fördert (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; vom 26.April 1989 I R 209/85, BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670).

Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG ist auszuschließen, daß der Kläger durch seine Vortrags- und Informationstätigkeiten in den Streitjahren vorrangig eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgte. Nach den Jahresabschlüssen des Klägers und den Berechnungen des FA, auf die das FG Bezug genommen hat, deckten die Einnahmen aus Vorträgen, Seminaren und ähnlichen Informationsveranstaltungen nicht die durch diese Tätigkeiten entstandenen Aufwendungen. Da der Kläger zahlreiche an der biologisch-dynamischen Wirtschaftsweise interessierte Personen --und nicht nur Mitglieder-- informierte, förderte er mit seiner Bildungsarbeit auch nicht vorrangig die wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder. Die Vorträge, Seminare und ähnliche Veranstaltungen, durch die der Kläger Einnahmen erzielte, waren zwar ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO 1977. Da dieser aber gemäß § 65 AO 1977 ein Zweckbetrieb war, schließt er die Befreiung des Klägers von der Körperschaftsteuer nicht aus (§ 5 Abs.1 Nr.9 Satz 2 KStG 1977/1984 i.V.m. § 64 AO 1977).

Aufgrund der Feststellungen des FG läßt sich jedoch nicht entscheiden, ob der Kläger --was § 55 Abs.1 Nr.1 AO 1977 für ein selbstloses Handeln voraussetzt-- in den Streitjahren seine Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendete und keinem Mitglied in seiner Eigenschaft als Mitglied aus den Mitteln des Klägers etwas zuwendete. Das FG hat dies --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht geklärt. Es wird dies nachzuholen und bei seiner erneuten Entscheidung zu beachten haben:

Mittel i.S. des § 55 AO 1977 sind nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Zweckbetriebe zur Verfügung stehenden Geldbeträge, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft (gl.A. Scholtz in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., 1986, § 55 Rz.7; Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 55 AO 1977 Anm.8). Eine Zuwendung i.S. des § 55 Abs.1 Nr.1 Satz 2 AO 1977 ist ein wirtschaftlicher Vorteil, den die Körperschaft bewußt unentgeltlich oder gegen zu geringes Entgelt einem Dritten zukommen läßt. Die Zuwendung erhält der Dritte aus Mitteln der Körperschaft, wenn deren Vermögenswerte eingesetzt werden, um den wirtschaftlichen Vorteil dem Dritten zukommen zu lassen.

aa) Die Pächter des A-Hofs erhielten vom Kläger aus dessen Mitteln eine Zuwendung, falls der Pachtzins unangemessen niedrig war und dies zumindest einem der Vorstandsmitglieder des Klägers bei Abschluß des Pachtvertrags bekannt war oder bei sorgfältiger Prüfung des Werts der vereinbarten gegenseitigen Leistungen hätte bekannt sein müssen. Denn in diesem Fall ist davon auszugehen, daß der Kläger den Pächtern bewußt einen wirtschaftlichen Vorteil zukommen lassen wollte, indem er ihm Vermögenswerte gegen ein zu geringes Nutzungsentgelt überließ.

Bei der Prüfung der Angemessenheit des Pachtzinsen sind u.a. zu berücksichtigen:

- der Wert des landwirtschaftlichen Betriebs im Zeitpunkt des Abschlusses des Überlassungsvertrags,

- die für vergleichbare landwirtschaftliche Betriebe marktüblichen Pachtzinsen bei längerfristiger Verpachtung,

- die etwaige Ertragsminderung des Betriebs aufgrund der Verpflichtung der Pächter, den Hof nach der biologisch-dynamischen Wirtschaftsweise als Muster- und Ausbildungsbetrieb zu führen (Nr.6 des Überlassungsvertrages),

- die von den Pächtern zu tragenden Aufwendungen (z.B. für Grundsteuer, Sachversicherungen und Instandhaltung der Gebäude und des Inventars), soweit sie üblicherweise vom Verpächter getragen werden.

Ob A die etwaige Zuwendung in seiner Eigenschaft als Mitglied des Klägers erhielt, ist eine dem FG obliegende Tatsachenwürdigung. Ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs.5 FGO weist der Senat auf folgendes hin: Falls der Kläger seine landwirtschaftlichen Betriebe nur oder überwiegend an Mitglieder und deren Angehörige verpachtete und mindestens ein Mitglied des Vorstands des Klägers bei Abschluß des jeweiligen Pachtvertrags erkannte oder hätte erkennen müssen, daß der vereinbarte Pachtzins unangemessen niedrig war, spricht dies für die Annahme, A habe den Vermögensvorteil in seiner Eigenschaft als Mitglied erhalten.

bb) Falls Mittel des Klägers zur Finanzierung der auf die Altenteilwohnung entfallenden --anteiligen-- Baukosten verwendet wurden, ist zu prüfen, ob der Bau einer Altenteilwohnung auf dem A-Hof den satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecken des Klägers entspricht.