Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Behindertenbetriebe / 2. Umsatzsteuerliche Behandlung

Tz. 23

Stand: EL 128 – ET: 08/2022

Mit den Leistungen der Integrationsbetriebe hat der Gesetzgeber die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei Zweckbetrieben i. S. d. § 68ff. AO (Anhang 1b) eingeschränkt und im Umsatzsteueranwendungserlass niedergelegt. Mit BMF-Schreiben vom 09.02.2007 (BStBl I 2007, 218) hat sich die Finanzverwaltung eingehend zu den vor 2018 bezeichneten Integrationsprojekten geäußert.

Tz. 24

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Bei Inklusionsbetrieben ist bei Überschreiten der Besteuerungsfreigrenze i. S. d. § 64 Abs. 3 AO (Anhang 1b) grundsätzlich zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, was in A 12.9 Abs. 13 Satz 4 UStAE sogleich in bestimmten Fällen bejaht wird. Dies wird damit begründet, dass solche Zweckbetriebe bestimmten Voraussetzungen in Bezug auf die Ausführung ihrer Leistungen nicht unterliegen; sie können dementsprechend mit der Ausführung ihrer Leistungen selbst keinen steuerbegünstigten Zweck erfüllen. Daher ist bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze (§ 64 Abs. 3 AO, Anhang 1b) grundsätzlich zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Dies ist regelmäßig der Fall,

• wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i. S. d. § 215 Abs. 1 und 4 nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z. B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden; dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (Anhang 1b) erforderliche Quote hinaus beschäftigt werden, oder
• wenn die Einrichtung von anderen Unternehmern in die Erbringung von Leistungen lediglich zwischengeschaltet wird oder sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer Subunternehmer bedient, die nicht steuerbegünstigt sind.

Tz. 25

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Anhaltspunkte dafür, dass ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (Anhang 1b) in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch Steuervorteile dient, sind insbesondere:

• Fehlen einer nach Art und Umfang der erbrachten Leistungen erforderlichen Geschäftseinrichtung,
• Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel, insbesondere zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern,
• Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern,
• das Fehlen von medizinisch, psychologisch, pädagogisch oder anderweitig spezifiziert geschultem Personal, das im Hinblick auf die besonderen Belange der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen geeignet ist, deren Heranführung an das Erwerbsleben zu fördern, bzw. die Unterlassung gleichwertiger Ersatzmaßnahmen,
• die Beschäftigung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen nicht im eigentlichen Erwerbsbereich der Einrichtung, sondern überwiegend in Hilfsfunktionen.

Tz. 26

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Aus Vereinfachungsgründen können diese Anhaltspunkte unberücksichtigt bleiben, wenn der Gesamtumsatz der Einrichtung (§ 19 Abs. 3 UStG, Anhang 5) den für Kleinunternehmer geltenden Betrag von 22 000 EUR im Jahr (Kleinunternehmergrenze, § 19 Abs. 1 UStG, Anhang 5) je Beschäftigtem, der zu der Gruppe der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i. S. d. § 215 Abs. 1 SGB IV zählt, nicht übersteigt, oder wenn der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen Dritter gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet. Vorbehaltlich des Nachweises höherer tatsächlicher Aufwendungen kann als zusätzlich aufgewendeter Betrag die um Lohnzuschüsse Dritter gekürzte Summe der Löhne und Gehälter, die an die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i. S. d. § 215 Abs. 4 SGB IX ausgezahlt wird, zu Grunde gelegt werden. Als erzielter Steuervorteil gilt die Differenz zwischen der Anwendung des allgemeinen Steuersatzes und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den ohne Anwendung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG (Anhang 5) dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Teil des Gesamtumsatzes der Einrichtung.

Tz. 27

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Dem Urteil des BFH vom 24.09.2014 (V R 11/14; BVH/NV 2015, 528) lag der Fall eines Integrationsunternehmens zugrunde, das Dienstleistungen für Archivsysteme etc. erbracht hat. Die Revision, die der BFH zu beurteilen hatte, wurde zwar zurückgewiesen, da die Revision verspätet eingegangen und deshalb zu verwerfen war. Der V. Senat des BFH hat dennoch zur Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG (Anhang 5) Stellung genommen und führt aus, dass § 68 AO (Anhang 1b) zwar einzelne Zweckbetriebe mit rechtsbegründeter Wirkung feststellt und deshalb als lex specialis zu § 65 AO (Anhang 1b) gilt. Der BFH hat aber weiter ausgeführt, dass die Begriffe mittelbar und unmittelbar Bestand haben und die Begr...