Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / II. Verschmelzung gemeinnütziger Körperschaften

Tz. 2

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Aus § 3 Abs. 1 UmwG ist zu entnehmen, dass im Bereich der gemeinnützigen Körperschaft eine Verschmelzung – durch Aufnahme oder durch Neugründung (s. § 2 UmwG) – für Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und e. V. möglich ist. Diese Verschmelzung fällt unter § 12 Abs. 5 UmwStG.

§ 12 Abs. 5 UmwStG hat folgenden Wortlaut:

"Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene EK abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KöG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Einnahme i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG."

Eindeutiger Anwendungsfall dieser Regelung ist z. B. die Verschmelzung einer voll steuerpflichtigen auf eine gemeinnützige Körperschaft. Die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft (insbes. in Form von Geldanlagen, Wertpapieren o. Ä.) gehen dabei in den steuerfreien Vermögensverwaltungsbereich der gemeinnützigen Körperschaft über. Da anschließend keine Steuerverhaftung der offenen Rücklagen für Ausschüttungszwecke mehr vorliegt, fingiert § 12 Abs. 5 UmwStG eine Ausschüttung. Die Besteuerung erfolgt durch KapSt-Abzug. Die KapSt kann allerdings nach Maßgabe der Regelungen in § 44a Abs. 7 und 8 EStG (Anhang 10) wieder reduziert werden.

1. Gemeinnützige GmbH als übertragender Rechtsträger

1.1 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

Tz. 3

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung einer gGmbH auf eine – nicht gemeinnützige – Personengesellschaft kommt nach Maßgabe des UmwG (§§ 2ff. UmwG)/UmwStG (§§ 3ff. UmwStG) in Betracht.

Die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, die grds. für gemeinnützige Körperschaften in der Rechtsform der GmbH möglich ist, hätte zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tatsächliche Geschäftsführung gegeben wäre, die gem. § 63 Abs. 2 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO zur rückwirkenden vollen Steuerpflicht für die letzten zehn Jahre führen würde.

Die Rechtsfolgen des "Ausstiegs" aus der Gemeinnützigkeit stellen sich wie folgt dar (auch s. AEAO Nr. 2 und 3 zu § 61 AO):

Steuerliche Folgen im Falle der Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 AO
bei der KSt und GewSt	bei der USt	bei der SchenkSt	beim Spendenabzug
Keine steuerfreie Vermögensverwaltung Einkommen nach §§ 20, 21 EStG unter Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung in § 8b KStG für Beteiligungserträge, Keine steuerfreien Zweckbetriebe Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG § 13 KStG greift nur bei vorübergehender Aberkennung (nicht im Falle der Nachversteuerung, vgl. AEAO zu § 67). Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO von 35 000 EUR gilt nicht. Echte Mitgliedsbeiträge und Spenden bleiben steuerfrei (§ 8 Abs. 5 KStG).	Keine Steuerbefreiung aufgrund Geimeinnützigkeit Kein ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UstG Keine Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG	Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG entfällt, wenn Zuwendungen noch nicht für die begünstigten Zwecke verbraucht sind oder einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeführt werden (z. B. Spenden), werden zum Ausgleich von Verlusten der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe verwendet.	Berechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen entfällt. Haftung des Vereins nach § 10b Abs. 4 EStG ist zu prüfen.

Aufgrund dieser vorher eintretenden Steuerpflicht wäre ein derartiger Verschmelzungsfall nach den allgemeinen Vorschriften des UmwStG zu beurteilen (s. § 3–9 UmwStG).

1.2 Verschmelzung auf eine andere steuerpflichtige Körperschaft oder eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 4

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung auf eine andere steuerpflichtige Körperschaft – oder auf eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Anhang 3) steuerfreie Körperschaft – ist für gGmbH grds. möglich.

Dabei kommt für die gGmbH eine Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft in Betracht (nicht dagegen auf einen e. V.; s. § 99 Abs. 2 UmwG).

Hinweis:

Nachversteuerung: Verschmelzungen auf eine steuerpflichtige Körperschaft hätten wegen einer Verletzung der Vermögensbindung durch die tatsächliche Geschäftsführung nach § 63 Abs. 2 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO (Anhang 1b) rückwirkend eine volle Steuerpflicht für die letzten zehn Jahre zur Folge; in diesem Fall wären für die Verschmelzung die §§ 11–13 UmwStG maßgeblich.

Übersicht: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Grundsatz: Ansatz der WG mit dem gemeinen Wert (Aufdeckung stiller Reserven, § 11 Abs. 1 UmwStG) = Übertragungsgewinn (KSt und GewSt) Ausnahme: Auf Antrag (vgl. Rn. 11.05 und 11.12 UmwSt-Erl 2011) Ansatz der WG mit den Buchwerten, wenn das deutsche Besteuerungsrecht in den übergehenden WG sichergestellt ist und soweit eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder nur in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 und 3 UmwStG). Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz spielt insoweit keine Rolle. Aber: Kein Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 12 Abs. 3 HS 2 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Hieran ändert auch § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) nichts.

Ein Übernahmegewinn ist nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwS...