Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der Vereine, Umstrukturierungen im Sinne des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes bei nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Körperschaften

I. Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Umstrukturierungen i. S. d. UmwG – Verschmelzung, Formwechsel, Spaltung, Vermögensübertragung sowie die zusätzlichen Einbringungstatbestände des UmwStG – haben auch bei nach § 5 Abs. 1 KStG (Anhang 3) steuerfreien Körperschaften große praktische Bedeutung. Diese Umstrukturierungen kommen – soweit sie nicht in einem Formwechsel bestehen – zum einen als Konzentrationsmaßnahmen, zum anderen als Dezentralisierungsmaßnahmen in Betracht. Aber: Bislang gibt es leider kein spezielles "UmwSt-Recht" für gemeinnützige Körperschaften, das den besonderen Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO, Anhang 1b) Rechnung tragen würde.

Dabei ist zu beachten, dass

• Verschmelzung und Formwechsel stets die gesamte steuerfreie Körperschaft betreffen,
• Spaltung und Vermögensübertragung sich sowohl auf die gesamte steuerfreie Körperschaft als auch nur auf einzelne Bereiche der steuerfreien Körperschaft erstrecken können,
• Einbringungen i. d. R. nur für einzelne Bereiche der steuerfreien Körperschaft in Betracht kommen.

Hinweis: Nachfolgend wird im Text zur sprachlichen Vereinfachung i. d. R.

• statt des Begriffs der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Anhang 3) steuerfreien Körperschaft der Begriff der gemeinnützigen Körperschaft bzw.
• statt des Begriffs der gemeinnützigen Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) der Begriff der gGmbH

gebraucht. Die Ausführungen gelten jedoch ebenso für nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Anhang 3) wegen Förderung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke befreite Körperschaften bzw. die gemeinnützige AG und die gemeinnützige UG (haftungsbeschränkt); vgl. auch AEAO Nr. 22 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 (Anhang 2).

II. Verschmelzung gemeinnütziger Körperschaften

Tz. 2

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Aus § 3 Abs. 1 UmwG ist zu entnehmen, dass im Bereich der gemeinnützigen Körperschaft eine Verschmelzung – durch Aufnahme oder durch Neugründung (s. § 2 UmwG) – für Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und e. V. möglich ist. Diese Verschmelzung fällt unter § 12 Abs. 5 UmwStG.

§ 12 Abs. 5 UmwStG hat folgenden Wortlaut:

"Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene EK abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KöG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Einnahme i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG."

Eindeutiger Anwendungsfall dieser Regelung ist z. B. die Verschmelzung einer voll steuerpflichtigen auf eine gemeinnützige Körperschaft. Die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft (insbes. in Form von Geldanlagen, Wertpapieren o. Ä.) gehen dabei in den steuerfreien Vermögensverwaltungsbereich der gemeinnützigen Körperschaft über. Da anschließend keine Steuerverhaftung der offenen Rücklagen für Ausschüttungszwecke mehr vorliegt, fingiert § 12 Abs. 5 UmwStG eine Ausschüttung. Die Besteuerung erfolgt durch KapSt-Abzug. Die KapSt kann allerdings nach Maßgabe der Regelungen in § 44a Abs. 7 und 8 EStG (Anhang 10) wieder reduziert werden.

1. Gemeinnützige GmbH als übertragender Rechtsträger

1.1 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

Tz. 3

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung einer gGmbH auf eine – nicht gemeinnützige – Personengesellschaft kommt nach Maßgabe des UmwG (§§ 2ff. UmwG)/UmwStG (§§ 3ff. UmwStG) in Betracht.

Die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, die grds. für gemeinnützige Körperschaften in der Rechtsform der GmbH möglich ist, hätte zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tatsächliche Geschäftsführung gegeben wäre, die gem. § 63 Abs. 2 i. V. m. § 61 Abs. 3 AO zur rückwirkenden vollen Steuerpflicht für die letzten zehn Jahre führen würde.

Die Rechtsfolgen des "Ausstiegs" aus der Gemeinnützigkeit stellen sich wie folgt dar (auch s. AEAO Nr. 2 und 3 zu § 61 AO):

Steuerliche Folgen im Falle der Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 AO
bei der KSt und GewSt	bei der USt	bei der SchenkSt	beim Spendenabzug
Keine steuerfreie Vermögensverwaltung Einkommen nach §§ 20, 21 EStG unter Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung in § 8b KStG für Beteiligungserträge, Keine steuerfreien Zweckbetriebe Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG § 13 KStG greift nur bei vorübergehender Aberkennung (nicht im Falle der Nachversteuerung, vgl. AEAO zu § 67). Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO von 35 000 EUR gilt nicht. Echte Mitgliedsbeiträge und Spenden bleiben steuerfrei (§ 8 Abs. 5 KStG).	Keine Steuerbefreiung aufgrund Geimeinnützigkeit Kein ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UstG Keine Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG	Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG entfällt, wenn Zuwendungen noch nicht für die begünstigten Zwecke verbraucht sind oder einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeführt werden (z. B. Spenden), werden zum Ausgleich von Verlusten der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe verwendet.	Berechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen entfällt. Haftung des Vereins nach § 10b Abs. 4 EStG ist zu prüfen.

Aufgrund dieser vorher eintretenden Steuerpflicht wäre ein derartiger Vers...