Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Freie Rücklagen

I. Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 106 – ET: 02/2018

Die unschädliche Bildung von freien Rücklagen wurde durch das Gesetz zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts (GemEntBG) vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556 redaktionell im § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (Anhang 1b) seit 01.01.2014 geregelt. Danach kann 1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung der freien Rücklage zugeführt werden. Außerdem können ebenfalls 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (Anhang 1b) zeitnah zu verwendenden Mittel in eine freie Rücklage eingestellt werden. Der u. U. nicht im Erstjahr ausgeschöpfte Betrag der Bildung einer freien Rücklage kann in den folgenden zwei Jahren nachgeholt werden. Die Frist nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO (Anhang 1b) ist aber für die Mittel zu beachten, die nicht einer freien Rücklage zugeführt worden sind (s. § 62 Abs. 2 AO, Anhang 1b).

Hinweis

• Bei Anwendung der Regelungen des § 64 Abs. 5 und 6 AO (Anhang 1b) können in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen werden. Im Regelfall wird dieses Ergebnis günstiger ausfallen (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO TZ 10, Anhang 2).
• Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Dies gilt entsprechend für Verluste, die aus einem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt werden. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde, nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert nicht die gebildeten 10 % der freien Rücklagen der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (Anhang 1b) zeitnah zu verwendenden Mittel (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO TZ 10, Anhang 2).
• Die steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaft muss die freie Rücklage während der Dauer ihres Bestehens nicht auflösen. Die in die Rücklage eingestellten Mittel können auch dem Vermögen zugeführt werden (s. § 62 Abs. 2 AO, Anhang 1b und s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO TZ 11, Anhang 2).

Tz. 2

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Beispiel:

Der Verein "Gut Ziel" hat im Veranlagungszeitraum einen Überschuss aus der Vermögensverwaltung i. H. v. 18 000 EUR erzielt. In 2017 hat er lediglich eine freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (Anhang 1b) von 2 500 EUR gebildet.

Ergebnis:

Der Verein "Gut Ziel" kann die im Jahr 2017 nicht voll ausgeschöpfte freie Rücklage (hier: 1/3 von 18 000 EUR = 6 000 EUR; 6 000 EUR ./. 2 500 EUR) i. H. v. 3 500 EUR noch nachträglich in 2018 und 2019 bilden (s. § 62 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO, Anhang 1b).

II. Freie Rücklagen aus der Vermögensverwaltung

Tz. 3

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Zu den Einnahmen aus dem Tätigkeitsbereich Vermögensverwaltung zählen z. B.:

• Zinserträge aus Spareinlagen,
• Dividende aus Wertpapieren,
• Miet- und Pachteinnahmen,
• Einnahmen aus der Übertragung von Werberechten.

Tz. 4

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Zusätzlich können höchstens 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (Anhang 1b) zeitnah zu verwendenden Mittel ebenfalls einer freien Rücklage zugeführt werden. Die freien Rücklagen unterscheiden sich von zweckgebundenen Rücklagen dadurch, dass sie nicht der Finanzierung bestimmter Vorhaben dienen müssen (zweckgebundener Einsatz für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke), sondern die Körperschaft in Bezug auf die Verwendung frei entscheiden kann. D.h., freie Rücklagen sind dazu bestimmt, die Leistungsfähigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft zu erhalten oder deren Vermögen dauerhaft zu vermehren. Es steht der Körperschaft auch frei, eine in früheren Jahren gebildete freie Rücklage in späteren Jahren wieder aufzulösen und diese Mittel zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden.

Tz. 5

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Eine Verwendung, die nicht den satzungsmäßigen Zwecken entspricht, ist nicht zulässig. So darf eine freie Rücklage z. B. nicht aufgelöst werden, um Verluste aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder der Vermögensverwaltung auszugleichen.

Tz. 6

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Der Gesetzgeber definiert den Überschuss aus Vermögensverwaltung mit Einnahmen abzüglich Unkosten. Bei diesem Begriff dürfte es sich aber um die Einnahmen abzüglich der entstandenen Werbungskosten handeln. Von diesem Überschuss kann dann 1/3 einer freien Rücklage zugeführt werden.

Unter dem Begriff Ausgaben sind die Aufwendungen zu verstehen, die der Gesetzgeber bei Steuerpflicht der Körperschaft als Werbungskosten zum Abzug zulassen würde (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO AO TZ 9, Anhang 2). Überschüsse, die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern der Vermögensverwaltung erzielt werden, zählen nicht zu den zeitnah zu verwendenden Mitteln. Sie sind somit auch nicht in die Rücklagenbildung einzubeziehen.

Tz. 7

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Wird die mögliche Höchstgrenze von 1/3 in dem betreffenden Jahr nicht au...