Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Verlustrücktrag/-vortrag

I. Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 128 – ET: 08/2022

Ein steuerbegünstigter (gemeinnütziger) Verein darf neben der Verfolgung seiner satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke auch steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO; Anhang 1b) unterhalten. Werden mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, sind die Ergebnisse der verschiedenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nach § 64 Abs. 2 AO (Anhang 1b) zusammenzufassen. Der zusammengefasste steuerpflichtige wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG, Anhang 10). Bei Vereinen unterliegt der von dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielte Gewinn, nach Abzug eines Freibetrags von 5 000 EUR (§ 24 KStG; § 11 GewStG), der Körperschaft- und der Gewerbesteuer, soweit die Bruttoeinnahmen des zusammengefassten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Besteuerungsfreigrenze von (ab dem VZ 2020) 45 000 EUR (bis einschl. VZ 2019: 35 000 EUR; § 64 Abs. 3 AO, Anhang 1b) übersteigen.

Tz. 2

Stand: EL 128 – ET: 08/2022

Im Regelfall werden die steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaften bestrebt sein, in ihren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Gewinne zu erwirtschaften, um diese nach abschließender Besteuerung den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken zuzuführen. Gleichwohl kann es jedoch passieren, dass z. B. durch Fehlplanungen oder durch Berücksichtigung von anteiligen AfA-Beträgen bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern etc. in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Verluste erzielt werden.

Tz. 3

Stand: EL 128 – ET: 08/2022

Bei einem steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Verein führt – aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht – ein Verlust in dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu einer Gefährdung seiner Gemeinnützigkeit. So ist zu prüfen, mit welchen Mitteln der Verlust ausgeglichen wurde. Es ist nämlich nicht zulässig, dass Verluste des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs (z. B. Spenden, Mitgliedsbeiträge), der Vermögensverwaltung (z. B. Mieteinkünfte, Zinsen) oder der steuerbegünstigten Zweckbetriebe (§§ 65–68 AO, Anhang 1b) ausgeglichen werden. Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergebnis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs maßgeblich. Eine gemeinnützigkeitsschädliche Verwendung von Mitteln für den Ausgleich eines Verlustes wird von der Finanzverwaltung (s. a. AEAO zu § 55 Nr. 4–8, Anhang 2) jedoch dann nicht angenommen, wenn

• der Verlust mit den Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe ausgeglichen werden kann (vertikaler Verlustausgleich; bereits durch § 63 Abs. 2 AO vorgenommen!)
• ein verbleibender Verlust mit den Gewinnen der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der sechs Vorjahre verrechnet werden kann,
• der danach verbleibende Verlust durch einen Gewinn des Folgejahrs oder durch entsprechende Umlagen der Mitglieder ausgeglichen wird.

Wegen weiterer Einzelheiten zu dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Umgang mit den Verlusten in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wird auf das Stichwort "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" verwiesen.

Hinweise:

• Der gemeinnützigkeitsrechtlich zugelassene Verlustausgleich mit den sechs Vorjahren erfolgt nur für die Beurteilung, ob eine schädliche Mittelfehlverwendung durch einen Verlust eingetreten ist. Diese Verrechnung hat mit dem (nachfolgend erläuterten) ertragsteuerlichen Verlustrücktrag nach § 10d EStG (Anhang 10) nichts zu tun.
• Wenn in den Jahren 2020–2022 ein Verlust des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs seine Ursache in der Corona-Pandemie hat, kann dieser – aus Billigkeitsgründen – mit sämtlichen Mitteln der steuerbegünstigten Körperschaft ausgeglichen werden (BMF-Schreiben vom 26.05.2020, vom 18.12.2020 und vom 15.12.2021).

Tz. 4

Stand: EL 128 – ET: 08/2022

Für Zwecke der Körperschaftsteuerfestsetzung sind auf einen Verlust des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die allgemeinen Grundsätze des Verlustabzugs nach dem Einkommensteuerrechts anzuwenden. So greift nach § 8 Abs. 1 KStG (Anhang 3) für die Körperschaftsteuer und somit auch für die steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaften § 10d Abs. 2 EStG (Anhang 10) entsprechend. Die gemeinnützigkeitsrechtlichen Folgen eines Verlustes sind unabhängig von seiner körperschaftsteuerlichen Behandlung zu prüfen und zu beurteilen.

Grundsätzlich können Vereine/Stiftungen und Verbände positive und negative Einkünfte in einer Einkunftsart als auch aus verschiedenen Einkunftsarten (wie Einkünfte aus Gewerbebetrieb – § 15 EStG; Einkünfte aus Kapitalvermögen – § 20 EStG; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – § 20 EStG, Anhang 10) erzielen.

Erzielt ein Verein verschiedene (steuerpflichtige) Einkünfte erfolgt in einem ersten Schritt ein Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart. Danac...