Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Zweckbetriebe

I. Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 140 – ET: 12/2024

Unterhält eine steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. von § 14 Satz 1 und 2 AO (s. Anhang 1b), wird sie mit dessen Führung grundsätzlich partiell (teilweise) steuerpflichtig. D.h., es besteht Ertragsteuerpflicht, weil die in den verschiedenen Einzelsteuergesetzen enthaltenen Steuerbefreiungstatbestände für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht in Betracht kommen (s. AEAO zu § 64 Abs. 1 AO TZ 1, Anhang 2).

Tz. 2

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Erfüllt dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb aber die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes (s. §§ 65–68 AO, Anhang 1b), bleibt die Steuervergünstigung erhalten (s. § 64 Abs. 1 AO, Anhang 1b). Dieser Zweckbetrieb ist dann dem begünstigten Bereich der Körperschaft zuzuordnen, wenn mit ihm die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden. D.h., dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in Form eines Zweckbetriebes dient nicht der Mittelbeschaffung, sondern der Zweckverfolgung.

Soweit Wettbewerb vorliegt, muss dieser zur Zweckverfolgung unvermeidbar sein. Die Körperschaft kann folglich ihre Mittel ohne Einschränkung in Zweckbetrieben einsetzen, weil dort die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden.

Tz. 3

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Das nachfolgende Schaubild soll die Systematik der §§ 14, 64 AO (s. §§ 14, 64 AO, Anhang 1b) verdeutlichen:

Tz. 4

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In der gesetzlichen Vorschrift des § 65 AO (s. Anhang 1b) wird der Zweckbetrieb definiert. Die allgemeine Formulierung dieser gesetzlichen Vorschrift ist in der Praxis sehr schwer zu handhaben. Sie wird daher durch die Spezialvorschriften der §§ 66–68 AO (s. Anhang 1b) ergänzt ("lex spezialis"). In den genannten Vorschriften sind Sonderregelungen für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, Krankenhäuser, "sportliche Veranstaltungen" sowie in § 68 AO (s. Anhang 1b) für andere Zweckbetriebe enthalten. Sind die dort genannten Voraussetzungen (Bedingungen) erfüllt, gehen diese gesetzlichen Vorschriften der Auffangvorschrift des § 65 AO (s. Anhang 1b) vor.

Der Gesetzgeber nimmt bei der Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen folglich auch dann einen Zweckbetrieb an, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 65 Nr. 1–3 AO (s. Anhang 1b) nicht erfüllt sind (z. B. zum Wettbewerbsgedanken). Wie bereits ausgeführt, gehen diese Spezialvorschriften von der Rechtssystematik dem § 65 AO (s. Anhang 1b) vor (s. BFH-Urteil vom 04.06.2003, BStBl 2004 Teil II S. 660).

Wichtig:

• Zunächst ist immer zu prüfen, ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen der Zweckbetriebseigenschaften nach den gesetzlichen Vorschriften der §§ 66–68 AO (s. Anhang 1b) erfüllt.
• Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, sollte eine Prüfung nach § 65 AO (s. Anhang 1b) erfolgen.

Tz. 5

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Das nachfolgende Schaubild soll die Systematik der §§ 65–68 AO (s. Anhang 1b) verdeutlichen:

II. Begriff des Zweckbetriebes

1. Allgemeines

Tz. 6

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Wie bereits ausgeführt, ist ein Zweckbetrieb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. von § 14 AO (s. Anhang 1b). Dieser Betrieb hat eine sehr enge Verbindung zur steuerbegünstigten satzungsmäßigen Betätigung einer gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken dienenden Körperschaft. In den Zweckbetrieben werden somit die eigentlichen ideellen Ziele, die sich aus der Satzung ergeben, verwirklicht.

Voraussetzung für die Unterhaltung von Zweckbetrieben ist aber, dass Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden (zu Einzelheiten dieser Thematik s. "Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb").

Tz. 7

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Im Übrigen müssen auch für Zweckbetriebe die Voraussetzungen der Selbstlosigkeit (s. § 55 AO, Anhang 1b) und Ausschließlichkeit (s. § 56 AO, Anhang 1b) erfüllt sein.

Tz. 8

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Für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllt, sind für Zwecke der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer keine Besteuerungsgrundlagen festzustellen (s. § 64 Abs. 1 AO, Anhang 1b). Lediglich für den Nachweis der tatsächlichen Geschäftsführung sind Aufzeichnungen zu führen (s. § 63 AO, Anhang 1b).

Tz. 9

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Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in der Form von Zweckbetrieben genießen somit Steuerfreiheit bei folgenden Steuerarten:

Körperschaftsteuer	§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (s. Anhang 3);
Gewerbesteuer	§ 3 Nr. 6 GewStG (s. Anhang 7);
Grundsteuer	§ 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG (s. Anhang 12d) i.V. mit Abschn. 12 Abs. 4 GrStR;
Erbschaft- und Schenkungssteuer	§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG (s. Anhang 12e)

Tz. 10

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Für Zwecke der Umsatzbesteuerung sind die Zweckbetriebe dem unternehmerischen Bereich der steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaft zuzuordnen. Werden von den steuerbegünstigten Körperschaften steuerbare Umsätze erzielt, können diese entweder steuerfrei oder steuerpflichtig sein. Wird Steuerpflicht ausgelöst, unterliegen die...