BFH Beschluss vom 10.04.1991 - II B 66/89 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorläufiger Rechtsschutz zur Erlangung einer EW-Fortschreibung; Aktivlegitimation eines GbR-Gesellschafters; zur Wertfortschreibung bei unter dem Einheitswert liegenden Kaufpreis

Leitsatz (amtlich)

1. Vorläufiger Rechtsschutz bei Ablehnung eines Begehrens auf Fortschreibung eines Einheitswerts wird im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt.

2. Zur Aktivlegitimation des Gesellschafters einer GbR, der der Einheitswert einer wirtschaftlichen Untereinheit zugerechnet wurde, für dieses Verfahren.

3. Der Umstand, daß aus einem Gesamtkaufpreis für ein Unternehmen auf den mitverkauften Grundbesitz ein anteiliger Kaufpreis entfällt, der unter dem Einheitswert dieses Grundbesitzes liegt, rechtfertigt nicht die Wertfortschreibung des Einheitswerts für diesen Grundbesitz.

Orientierungssatz

1. Vollziehung eines Bescheids bedeutet jegliches Gebrauchmachen seiner Wirkungen (vgl. BFH-Beschluß vom 10.12.1986 I B 121/86). Dementsprechend besteht die Vollziehung eines Grundlagenbescheids im Erlaß bzw. der Anpassung oder Aufhebung des Folgebescheids.

2. Eine einstweilige Anordnung in Form der Regelungsanordnung i.S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO kann nur ergehen, wenn außer dem Anordnungsanspruch ein Anordnungsgrund glaubhaft gemacht wird. Ein solcher Anordnungsgrund ist nur dann gegeben, wenn durch die Ablehnung der begehrten Maßnahme die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Betroffenen unmittelbar bedroht ist (vgl. BFH-Beschluß vom 12.4.1984 VIII B 115/82).

3. Wenngleich das Sachwertverfahren sich an dem gemeinen Wert als Bewertungsmaßstab orientiert, ist dieser jedoch nicht nach der Wertermittlungsmethode, die für § 9 BewG maßgebend ist ―Wertermittlung in Ableitung aus tatsächlichen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Veräußerungspreisen― zu ermitteln, sondern nach den besonderen Vorschriften der §§ 83 bis 90 BewG, die in ihren Grundzügen auf die Bewertung mit dem typisierenden gemeinen Wert ausgerichtet sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.3.1977 III R 11/75). Diese Vorschriften lassen die Berücksichtigung tatsächlich erzielter Preise bei der Wertermittlung nicht zu.

Normenkette

AO 1977 § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1, § 351 Abs. 2; BewG 1974 §§ 3, 9, 19, 22, 83-90, 109 Abs. 2 S. 1, § 114 Abs. 3; FGO § 69 Abs. 2, § 114 Abs. 1 S. 2, § 40 Abs. 2

Tatbestand

Der Antragsteller ist Gesellschafter der … GbR. Die GbR war im Jahr 1983 von ihm sowie A. und B. D. gegründet worden. Im Innenverhältnis sind die drei Gesellschafter je zu ein Drittel beteiligt. Der Antragsteller sowie die Herren D. sind auch die Kommanditisten der "X GmbH & Co. KG" (KG). Die Kommanditeinlagen waren jeweils in gleicher Höhe zu leisten. Die persönlich haftende Gesellschafterin der KG, an der der Antragsteller sowie die Herren D. zu gleichen Teilen beteiligt sind, hatte keine Einlage zu erbringen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 24.November 1983 verkaufte die Y GmbH ihren "Geschäftsbereich …" einschließlich des Geschäftsgrundstücks C an die KG und die GbR. Als Übernahmetag wurde der 16.Januar 1984 vereinbart. Dabei erwarb die GbR u.a. den Grundbesitz. Für Zwecke der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer hatte die GbR die im Gesamtkaufpreis nicht gesondert ausgewiesenen Kaufpreisanteile für den Grund und Boden mit 200 000 DM und für die aufstehenden Gebäude mit 700 000 DM angegeben. Diesen Wertangaben war die Grunderwerbsteuerstelle im wesentlichen gefolgt; sie hat die Grunderwerbsteuer aus einer Gegenleistung in Höhe von 920 000 DM festgesetzt.

Für das Geschäftsgrundstück war der Einheitswert im Wege der Wertfortschreibung auf den 1.Januar 1978 bestandskräftig auf 5 800 400 DM festgestellt. Durch Bescheid vom 10.Juli 1985 wurde der Einheitswert zum 1.Januar 1985 der GbR zugerechnet. Im Hinblick auf die Personenidentität zwischen den Gesellschaftern der GbR und den Beteiligten an der KG gehört das Grundstück als Betriebsgrundstück zum gewerblichen Betrieb der KG. Der Einheitswert für das Betriebsvermögen der KG ist zum 1.Januar 1985 durch Bescheid vom 16.Februar 1987 bestandskräftig auf 6 813 000 DM festgestellt worden. Als Besitzposten des Betriebsvermögens sind der Einheitswert des oben genannten Geschäftsgrundstücks sowie der auf 17 900 DM festgestellte Einheitswert eines weiteren Grundstücks mit insgesamt 8 145 620 DM (140 v.H. der Summe der Grundstückseinheitswerte) erfaßt. Die Aufteilung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der KG auf den 1.Januar 1985 ergab für den Antragsteller, der auch Empfangsbevollmächtigter der KG ist, einen Einheitswertanteil in Höhe von 2 274 997 DM.

Mit Schreiben vom 25.September 1986 beantragte die GbR für die beiden Grundstücke auf den 1.Januar 1985 eine Wertfortschreibung vorzunehmen, weil der Grundbesitz aufgrund des Vertrages vom 24.November 1983 mit Wirkung zum 1.Januar 1984 zum Kaufpreis von 920 000 DM erworben worden sei und dieser Kaufpreis zum bisher festgestellten Einheitswert in grobem Mißverhältnis stehe. Nachdem das Finanzamt (FA) mit einem Schreiben vom 16.Oktober 1986 die begehrte Wertfortschreibung unter Hinweis auf die Regelungen des Sachwertverfahrens abgelehnt hatte, stellte die GbR mit derselben Begründung mit Schreiben vom 24.Oktober 1986 Antrag auf fehlerbeseitigende Wertfortschreibung auf den 1.Januar 1985. Das FA lehnte auch diesen Antrag unter Hinweis auf die Wertermittlungsgrundsätze des Sachwertverfahrens ab, und zwar mit Schreiben vom 2.Februar 1987. Mit Schreiben vom 21.Juli 1987 begehrte die GbR erneut Wertfortschreibung und beantragte gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung der nach ihrer Berechnung für die Grundstücke um 5 489 800 DM zu hoch bemessenen Einheitswerte. Gegen den beide Anträge ablehnenden Bescheid des FA vom 4.September 1987 legten die GbR und der Antragsteller Beschwerde ein. Allen Ablehnungsbescheiden war keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Soweit die Beschwerde die Ablehnung der begehrten Aussetzung der Vollziehung betraf, wies die Oberfinanzdirektion (OFD) die Beschwerde als unbegründet zurück. Das FA wertete die Beschwerde gleichzeitig als Einspruch gegen die Ablehnung der Wertfortschreibung. Es wies diesen mit Einspruchsentscheidung vom 21.April 1988 als unbegründet zurück. Als Einspruchsführerin ist in der Einspruchsentscheidung nur die GbR genannt. Über die daraufhin vom Antragsteller als Mitgesellschafter der GbR erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.

Mit Schriftsatz vom 23.März 1988 begehrte der Antragsteller beim FG den Erlaß einer einstweiligen Anordnung mit dem Ziel, zum Zweck des vorläufigen Rechtsschutzes statt des bisher für das Geschäftsgrundstück auf 5 800 400 DM festgestellten Einheitswertes von einem Einheitswert von 900 000 DM auszugehen. Zur Begründung führt er aus, er sei durch den gegen ihn ergangenen Vermögensteuerbescheid auf den 1.Januar 1985 beschwert, denn in dem der Vermögensteuer zugrunde gelegten Vermögen in Höhe von 1 499 000 DM sei der ihm zugerechnete Anteil am Einheitswert des gewerblichen Betriebs der KG mit 2 274 997 DM enthalten. Bei antragsgemäßer Fortschreibung des Einheitswerts des Betriebsgrundstückes ergebe sich für das Betriebsvermögen ein Einheitswert von 0 DM und dementsprechend keine gegen ihn festzusetzende Vermögensteuer. Sein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Vermögensteuerbescheids sei mit dem Hinweis darauf abgelehnt worden, daß die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids abgelehnt worden sei. Ihm müsse aber vorläufiger Rechtsschutz gewährt werden. Sollten die Voraussetzungen für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung nicht vorliegen, bitte er um Umdeutung in einen Antrag nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FG hat das Begehren des Antragstellers unter Hinweis auf den Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637) als Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gewertet und die Vollziehung des Ablehnungsbescheids vom 4.September 1987 und der Einspruchsentscheidung vom 21.April 1988 mit der Maßgabe ausgesetzt, daß vorläufig für das Grundstück auf den 1.Januar 1985 von einem Einheitswert von 900 000 DM auszugehen ist.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, den Antrag des Antragstellers unter Aufhebung des Beschlusses des FG abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses sowie zur Abweisung des Antrags des Antragstellers auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes.

1. Zutreffend ist das FG dem Grunde nach davon ausgegangen, daß bei (angefochtener) Ablehnung eines Antrags auf Wertfortschreibung vorläufiger Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.

a) Nach § 182 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) sind Feststellungsbescheide (hier: der Einheitswertbescheid betreffend das Geschäftsgrundstück, vgl. § 179 Abs.1, § 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs.1 Nr.1 des Bewertungsgesetzes ―BewG―) für andere Feststellungsbescheide (hier: der für den gewerblichen Betrieb der KG festgestellte Einheitswert, s. § 19 Abs.1 Nr.2 BewG) und für Steuerbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für die Folgebescheide von Bedeutung sind. Die Bindungswirkung für die Folgebescheide folgt hinsichtlich des Einheitswertbescheids über das Betriebsvermögen der KG aus § 109 Abs.2 Satz 1 BewG, hinsichtlich des Vermögensteuerbescheids gegen den Antragsteller aus § 4 Abs.1 Nr.1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) i.V.m. § 114 Abs.3 BewG. Aus dem Verhältnis zwischen Grundlagenbescheid und Folgebescheid ergibt sich, daß letzterer nicht mit der Begründung angefochten werden kann, die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen seien unrichtig (§ 351 Abs.2 AO 1977, § 42 FGO). Dem entspricht es, daß Rechtsschutz gegen die steuerlichen Folgen solcher Feststellungen durch Anfechtung des Feststellungsbescheids und vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids gewährt wird. Demzufolge bestimmt § 69 Abs.2 Satz 4 FGO, daß die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids nach sich zieht. Denn Vollziehung eines Bescheids bedeutet jegliches Gebrauchmachen seiner Wirkungen (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 10.Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Dementsprechend besteht die Vollziehung eines Grundlagenbescheids im Erlaß bzw. der Anpassung oder Aufhebung (vgl. § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977) des Folgebescheids.

b) Die FGO bietet zwei Wege, vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, die sich gegenseitig ausschließen (§ 114 Abs.5 FGO), nämlich einerseits die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) und andererseits die einstweilige Anordnung (§ 114 FGO). Eine einstweilige Anordnung in Form der Regelungsanordnung i.S. des § 114 Abs.1 Satz 2 FGO kann nur ergehen, wenn außer dem Anordnungsanspruch ein Anordnungsgrund glaubhaft gemacht wird. Ein solcher Anordnungsgrund ist nach ständiger Rechtsprechung nur dann gegeben, wenn durch die Ablehnung der begehrten Maßnahme die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Betroffenen unmittelbar bedroht ist (vgl. Beschluß des BFH vom 12.April 1984 VIII B 115/82, BFHE 140, 430, BStBl II 1984, 492, m.w.N.). Da ein derartiger Anordnungsgrund in Fällen, in denen in der Hauptsache die Verpflichtung der Finanzbehörde zum Erlaß eines abgelehnten Fortschreibungsbescheids begehrt wird, nur in wenigen Ausnahmefällen besteht, würde die Verweisung des Rechtssuchenden auf die einstweilige Anordnung als Instrument vorläufigen Rechtsschutzes der im Grundrecht des Art.19 Abs.4 des Grundgesetzes (GG) beinhalteten Garantie effektiven Rechtsschutzes, die vorläufigen Rechtsschutz gegenüber hoheitlichen Maßnahmen umfaßt (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 19.Oktober 1977 2 BvR 42/76, BVerfGE 46, 166, 178, und vom 13.Juni 1979 1 BvR 699/77, BVerfGE 51, 268, 284), nicht gerecht.

Letztlich im Hinblick auf diese Rechtsschutzgarantie hat die Rechtsprechung in vergleichbaren, von den Besonderheiten des mehrstufigen Besteuerungsverfahrens geprägten Fällen vorläufigen Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung für geboten erachtet, nämlich im Zusammenhang mit einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheiden. So ist Aussetzung der Vollziehung gegeben, wenn in einem Gewinnfeststellungsbescheid die Verlustanteile einzelner Gesellschafter mit null DM festgestellt worden sind, diese Gesellschafter aber im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes den Ansatz von Verlustanteilen begehren (vgl. BFH-Beschluß vom 22.Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99). Auch gegen einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid (den Bescheid, mit dem eine einheitliche Feststellung abgelehnt wird) wird vorläufiger Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt (Beschluß des großen Senats des BFH vom 14.April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637).

Aus denselben Überlegungen kommt Aussetzung der Vollziehung als vorläufiger Rechtsschutz in Betracht, wenn in der Hauptsache die Rechtmäßigkeit der Ablehnung einer Fortschreibung eines Einheitswerts nach § 22 BewG bestritten wird mit dem Ziel, das FA zur Vornahme der begehrten Maßnahme zu verpflichten (ebenso Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Anm.108 zu § 22 BewG; offengelassen im Beschluß des BFH vom 21.Oktober 1987 IX B 124/86, BFH/NV 1988, 316). Denn die Wirkung eines derartigen Ablehnungsbescheides erschöpft sich nicht in der bloßen Verneinung eines Fortschreibungsgrundes. Er beinhaltet vielmehr weiter die Feststellung, daß der auf einen früheren Stichtag festgestellte Wert, dem Dauerwirkung in dem Sinne zukommt, daß er bis zu einer Fortschreibung während des Hauptfeststellungszeitraums zu jedem Folgestichtag für die Folgebescheide bindend ist, die auf den Stichtag zu erlassen sind, auf den die Fortschreibung begehrt wird, weiterhin Geltung haben soll. Hat der Rechtsschutzbegehrende in der Hauptsache Erfolg, wären diese Folgebescheide nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 dem zu erlassenden Fortschreibungsbescheid anzupassen. Angesichts dieses Mechanismus des mehrstufigen Besteuerungsverfahrens kann dem Anspruch auf effektiven und damit auch vorläufigen Rechtsschutz nur durch Aussetzung der Vollziehung des Ablehnungsbescheides mit der Maßgabe Genüge getan werden, daß bis zur Entscheidung in der Hauptsache von einem Einheitswert von X DM ausgegangen wird.

2. Im Hinblick darauf, daß die Frage nach dem Wege, auf dem in derartigen Fällen vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren ist, bislang höchstrichterlich nicht entschieden wurde, ist es nicht zu beanstanden, daß das FG den Antrag des Antragstellers als Antrag auf Aussetzung der Vollziehung behandelt hat.

3. Zutreffend ist das FG stillschweigend davon ausgegangen, daß der Antragsteller für das Verfahren aktiv legitimiert ist. Das FA hat das Grundstück, dessen Einheitswert nach dem Begehren des Antragstellers fortgeschrieben werden soll, der GbR und nicht anteilig den gesamthänderisch Beteiligten zugerechnet. Diese § 3 Satz 2 BewG widersprechende Zurechnung ist bestandskräftig geworden. Im Hinblick darauf, daß dieses Grundstück wirtschaftliche Untereinheit des gewerblichen Betriebs der KG ist (vgl. § 19 Abs.3 Nr.2 BewG) und der für den gewerblichen Betrieb der KG festgestellte Einheitswert auf die gesamthänderisch Beteiligten ―und damit auch auf den Antragsteller― aufgeteilt ist und nur dieser anteilige Einheitswert für die Vermögensteuerfestsetzung gegenüber dem Antragsteller bindend ist (§ 4 VStG i.V.m. § 114 Abs.3 BewG), steht diese Zurechnung dem Begehren des Antragstellers nach vorläufigem Rechtsschutz nicht entgegen; denn dieser Rechtsschutz kann nur durch Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids gewährt werden (vgl. oben unter 1.a), der für den Feststellungsbescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebes bindend ist.

4. Der angefochtene Beschluß ist jedoch aufzuheben. Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs.3 Satz 1, Abs.2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bejaht, durch den das FA das Fortschreibungsbegehren des Antragstellers abgelehnt hat.

Der Wert des Betriebsgrundstückes war nach § 76 Abs.3 Nr.2 BewG ―wie geschehen― im Sachwertverfahren zu ermitteln. In diesem Verfahren ergibt sich der maßgebliche Wert dadurch, daß die Summe aus Bodenwert, Gebäudewert und Wert der Außenanlagen ―der Ausgangswert― durch Anwendung einer Wertzahl an den gemeinen Wert angeglichen wird (§§ 83, 90 BewG). Wenngleich das Sachwertverfahren sich an dem gemeinen Wert als Bewertungsmaßstab orientiert, ist dieser jedoch nicht nach der Wertermittlungsmethode, die für § 9 BewG maßgebend ist ―Wertermittlung in Ableitung aus tatsächlichen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Veräußerungspreisen― zu ermitteln, sondern nach den besonderen Vorschriften der §§ 83 bis 90 BewG, die in ihren Grundzügen auf die Bewertung mit dem typisierenden gemeinen Wert ausgerichtet sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.März 1977 III R 11/75, BFHE 123, 360, BStBl II 1978, 3). Diese Vorschriften lassen die Berücksichtigung tatsächlich erzielter Preise bei der Wertermittlung nicht zu.

Es kann dahingestellt bleiben, ob ―wie das FG meint― eine Vielzahl von tatsächlich erzielten, jeweils unter dem festgestellten Einheitswert liegenden Veräußerungspreisen die Ermittlung der Einheitswerte im Sachwertverfahren im Hinblick auf die (überlange, vgl. § 21 Abs.1 BewG einerseits und Art.2 Abs.1 Satz 3 BewÄndG 1965 i.d.F. des Gesetzes vom 22.Juli 1970, BGBl I 1970, 1118, andererseits) Dauer des Hauptfeststellungszeitraums unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frage stellen könnte. Denn der Hinweis des Antragstellers auf den für Zwecke der Grunderwerbsteuer herausgerechneten "Kaufpreisanteil" aus dem Gesamtkaufpreis vermag nicht einmal für die bewertete wirtschaftliche Einheit einen unter dem festgestellten Einheitswert liegenden Veräußerungspreis, erzielt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, zu belegen. Nach dem Inhalt des Kaufvertrages war bei der Errechnung des Kaufpreises von der Summe der Buchwerte der verkauften Gegenstände (unter Ausschluß der Grundstücke und Gebäude) auszugehen. Von diesem Betrag war der Rückstellungsbedarf zum 31.Dezember 1983 für übernommene Verpflichtungen aus Versorgungszusagen abzusetzen. Damit sollte der Kaufpreis aus der Differenz zuzüglich der Umsatzsteuer bestehen, und dieser "Preis" auch alle übrigen Vermögensgegenstände einschließlich des Grundbesitzes abgelten. Angesichts einer derartigen "Gesamtkaufpreisgestaltung" im Rahmen der Veräußerung des Geschäftszweigs eines Unternehmens verbunden mit vielfältigen weiteren Vertragsvereinbarungen ist ein Rückschluß auf einen Marktwert des mitverkauften Grundbesitzes nicht möglich.