BFH Beschluss vom 14.04.1987 - GrS 2/85 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Vorläufiger Rechtsschutz gegenüber einem negativen Gewinnfeststellungsbescheid wird im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt.

2. In der Entscheidungsformel ist in einem solchen Falle (1.) auszusprechen, die Vollziehung des angefochtenen Bescheides werde mit der Maßgabe ausgesetzt, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptverfahren von einem Verlust von X DM auszugehen sei, der sich auf die Beteiligten wie folgt verteile: (Angabe der jeweiligen Daten).

Orientierungssatz

1. Ausführungen zu den unterschiedlichen Voraussetzungen von einstweiliger Anordnung und Aussetzung der Vollziehung (AdV), zum Grundsatz der Effektivität vorläufigen Rechtsschutzes, zur AdV von Fällen, die denen der negativen Gewinnfeststellungsbescheide vergleichbar sind, zur Gleichbehandlung von einstufigem und zweistufigem Besteuerungsverfahren (vgl. umfangreiche Rechtsprechung: BFH; BVerfG).

2. Der Große Senat entscheidet im Falle einer Anrufung gemäß § 11 Abs. 3 FGO in seiner Stammbesetzung welchen Senaten ein Recht zur Entsendung eines weiteren Richters zusteht. Dabei hat er von Amts wegen zu prüfen, ob neben den vom anrufenden Senat bezeichneten Abweichungen weitere Divergenzen vorliegen. In seiner erweiterten Besetzung entscheidet der Große Senat über die weiteren Verfahrensfragen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2, § 114; AO 1977 § 157 Abs. 2, §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 182 Abs. 1, § 361; FGO § 11 Abs. 2-3

Verfahrensgang

BFH (Vorlegungsbeschluss vom 17.01.1985; Aktenzeichen IV B 65/84)

Tatbestand

A. Sachverhalt, Anrufungsbeschluß und Stellungnahmen der Beteiligten

I. Der IV.Senat hat mit Beschluß vom 17.Januar 1985 IV B 65/84 (BFHE 143, 10, BStBl II 1985, 299) dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gemäß § 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Wird vorläufiger Rechtsschutz gegenüber einem negativen

Gewinnfeststellungsbescheid im Wege der Aussetzung der Vollziehung

gewährt?

1. Dem Anrufungsbeschluß liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin, Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, gab in ihren Erklärungen zu den Gewinnfeststellungen für die Jahre 1980 und 1981 ihre eigenen Verluste und die Verluste ihrer drei Kommanditisten aus deren Sonderbetriebsvermögen sowie Aufgabegewinne der Kommanditisten an. Der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte die beantragten Feststellungen ab, weil die Klägerin mangels Gewinnerzielungsabsicht keine Mitunternehmerschaft sei. Es hätten lediglich Steuervorteile aus Verlustzuweisungen erlangt werden sollen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Über die Klage ist noch nicht entschieden.

Die Klägerin beantragte beim FA, die Verluste im Wege der Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) vorläufig festzustellen. Der Antrag hatte keinen Erfolg. Die Beschwerde zur Oberfinanzdirektion (OFD) wurde mit der Begründung zurückgewiesen, daß vorläufiger Rechtsschutz nur im Wege der einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) gewährt werden könne.

2. Die Klägerin beantragte nunmehr beim Finanzgericht (FG) den Erlaß einer einstweiligen Anordnung. Sie behauptete das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. In der Person eines ihrer Gesellschafter bestehe ein besonderer Grund für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung. Diesem Gesellschafter drohe bei Nichtberücksichtigung der Verluste eine hohe Einkommensteuerzahlung, deren Leistung zur ernstlichen Gefährdung seiner Unternehmensgruppe führen würde.

Das FG verwarf den Antrag als unzulässig, weil für ihn kein Rechtsschutzbedürfnis bestehe. Denn die Gesellschafter der Klägerin könnten hinsichtlich der auf die streitigen Verlustanteile entfallenden Einkommensteuer Stundung oder Vollstreckungsaufschub beantragen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Beschwerde der Klägerin.

3. Der IV.Senat beabsichtigt, unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung zu entscheiden, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid durch Aussetzung der Vollziehung gewährt werde und daß die Sache zur weiteren Aufklärung an das FG zurückzuverweisen sei. Er sieht sich hieran jedoch durch mehrere Entscheidungen des I. und des VIII.Senats des BFH gehindert (Hinweis auf Beschlüsse vom 17.Oktober 1979 I S 9/78, BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212; vom 26.Januar 1983 I B 48/80, BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233; vom 21.Dezember 1983 I B 81/82, BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206; vom 12.April 1984 VIII B 136/83 und VIII B 137/83, nicht veröffentlicht --NV--). Der I. und der VIII.Senat haben einer Abweichung nicht zugestimmt.

II. Der IV.Senat führt in dem Anrufungsbeschluß aus, daß die einstweilige Anordnung keinen effektiven vorläufigen Rechtsschutz gegenüber einem negativen Gewinnfeststellungsbescheid gewähre. Die Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung von Grundlagenbescheiden seien lückenhaft. Es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, daß der Steuerpflichtige im zweistufigen Steuerfestsetzungsverfahren den gleichen Rechtsschutz wie bei einer einstufigen Festsetzung erhalten solle (Hinweis auf § 361 Abs.3 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--, § 69 Abs.2 Satz 4 FGO). Daher sei auch insoweit vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Wegen der Einzelheiten wird auf die veröffentlichten Gründe des Beschlusses des IV.Senats Bezug genommen (BFHE 143, 10, BStBl II 1985, 299).

III. Die Beteiligten haben sich zu dem Anrufungsbeschluß wie folgt geäußert:

1. Die Klägerin ist der Meinung, daß aus rechtssystematischen Gründen kein Anlaß bestehe, von der bisherigen gefestigten Rechtsprechung zum einstweiligen Rechtsschutz gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide abzuweichen. Vorläufiger Rechtsschutz sei in diesen Fällen gemäß § 114 FGO zu gewähren. Dafür sprächen auch die Regelungen im Verfahrensrecht der Verwaltungsgerichte (§§ 80, 123 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO--). Die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes folge zwingend den zugehörigen Klagearten. Indes sei die Rechtsprechung, die als Anordnungsgrund i.S. des § 114 FGO nur die unmittelbare Bedrohung der wirtschaftlichen oder persönlichen Existenz des Steuerpflichtigen annehme (vgl. BFH-Beschluß vom 12.April 1984 VIII B 115/82, BFHE 140, 430, BStBl II 1984, 492), zu eng. Der Begriff "wesentliche Nachteile" in § 114 FGO müsse weit ausgelegt werden.

2. Das FA ist der Ansicht, im Falle eines negativen Gewinnfeststellungsbescheides sei die Interessenlage eine andere als bei abgabenrechtlichen Eingriffsakten. Hier sei es nicht die Finanzbehörde, die einen den Steuerpflichtigen belastenden Akt schaffe, sondern der Steuerpflichtige behaupte einen steuerentlastenden Sachverhalt ("Verlust"), der erst im Zusammenhang mit verrechenbaren "Gewinnen" in einem Folgebescheid zu einer "Beschwer" des Steuerpflichtigen führe. Auf diesen typischen Zusammenhang das vom Gesetzgeber für die Aussetzung der Vollziehung vorgesehene Regel- und Ausnahmesystem anzuwenden, erscheine nicht sachgerecht. Entsprechend der gesetzlich vorgeschriebenen Unterscheidung von Anfechtungs- und Verpflichtungsbegehren müsse ein Steuerpflichtiger in einem solchen Fall auf dem Wege des § 114 FGO vorläufigen Rechtsschutz beantragen. Die sich hieraus ergebende Verneinung der Vorlagefrage hätte auch den Vorteil, daß sie sich in die Linie der Rechtsprechung des BFH einfüge.

3. Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) wendet sich ebenfalls gegen die Auffassung des vorlegenden Senats. Er ist der Ansicht, daß vorläufiger Rechtsschutz bei negativen Feststellungsbescheiden nicht anders als bei sonstigen ablehnenden Verwaltungsakten nur im Wege der einstweiligen Anordnung gewährt werden könne. Ein negativer Feststellungsbescheid sei nicht "vollziehbar"; für eine Aussetzung der Vollziehung sei daher kein Raum. Selbst wenn man der Rechtsauffassung im Vorlagebeschluß folgte, käme eine Aussetzung der Vollziehung nur bei einem Teil der negativen Feststellungsbescheide in Betracht, nämlich nur in den Fällen, in denen der Bescheid über die Ablehnung hinaus eine --i.S. des vorlegenden Senats-- "bindende Feststellung" enthalte. Solche bindenden Feststellungen enthielten keineswegs alle negativen Feststellungsbescheide. Das gelte für die Ablehnung des Erlasses eines Feststellungsbescheides, weil ein Fall von geringer Bedeutung vorliege (§ 180 Abs.3 Satz 2 AO 1977) oder es sich um eine Arbeitsgemeinschaft nach § 180 Abs.4 AO 1977 handle oder weil das Vorliegen einer Gesellschaft oder Gemeinschaft wegen Scheingeschäfts oder Steuerumgehung nicht anerkannt werde. In diesen Fällen schließe der negative Feststellungsbescheid die Zurechnung der Einkünfte bei den einzelnen Beteiligten nicht aus. - Auch da, wo durch den negativen Feststellungsbescheid über die Negation hinaus eine "bindende Feststellung" getroffen werde --nämlich dahin, daß im Steuerbescheid keine Einkünfte aus dem fraglichen Rechtsverhältnis angesetzt werden dürften--, würde sich die aufschiebende Wirkung einer Aussetzung der Vollziehung in der Nichtverwirklichung jener negativen Feststellung erschöpfen, womit aber den Beteiligten nicht gedient wäre; diese blieben daher auf eine einstweilige Anordnung (positive Regelung) nach § 114 FGO angewiesen. Das für die Feststellung zuständige FA sei überdies nicht befugt, im Rahmen einer Aussetzung der Vollziehung über die bloße Aussetzung hinaus positive Feststellungen wie bei einer Regelungsanordnung nach § 114 Abs.1 FGO zu treffen. Auch dies spreche dafür, bei negativen Feststellungsbescheiden aller Art die Vorschrift des § 114 FGO anzuwenden. - Die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes im Wege der einstweiligen Anordnung bei negativen Feststellungsbescheiden verstoße schließlich nicht gegen einfaches Recht. Vielmehr stelle sich die Frage, ob bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats das Gericht nicht über die Auslegung des Gesetzes hinausgehen würde und Aufgaben des Gesetzgebers übernähme. Dabei sei zu berücksichtigen, daß der Gesetzgeber in Kenntnis der Rechtssituation keinen Anlaß genommen habe, eine Änderung vorzunehmen.

Entscheidungsgründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsberechtigung

Der Große Senat entscheidet in seiner Stammbesetzung (§ 11 Abs.2 Satz 1 FGO; dazu zuletzt Beschluß vom 24.Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, 126, BStBl II 1985, 587), welchen Senaten ein Recht zur Entsendung eines weiteren Richters zusteht.

1. Entsendungsberechtigt sind zunächst der IV.Senat als der vorlegende Senat und der I.Senat sowie der VIII.Senat, weil der IV.Senat von Entscheidungen dieser beiden Senate mit seiner Rechtsauffassung abweichen würde (§ 11 Abs.2 Satz 2 FGO).

2. Der Große Senat hat im Falle einer Anrufung gemäß § 11 Abs.3 FGO --so hier-- von Amts wegen zu prüfen, ob weitere Divergenzen vorliegen (vgl. BFH-Beschluß vom 30.November 1981 GrS 1/80, BFHE 134, 525, BStBl II 1982, 217, unter B.I.2.). Eine solche Abweichung ergibt sich gegenüber der Beschwerdeentscheidung des IX.Senats vom 27.November 1984 IX B 66/83 (nicht zur Veröffentlichung bestimmt). Die Sache betraf eine Kaufhausbesitzgesellschaft in Form einer KG. Das FA lehnte den Erlaß eines einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids über die Verpachtungseinkünfte ab, weil mangels Gewinnerzielungsabsicht der Kommanditisten keine Einkünfte i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlägen. Einen Antrag der KG auf Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheides lehnte das FA ab. Sodann beantragte die KG beim FG den Erlaß einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 Abs.1 Satz 2 FGO dahingehend, daß die Verluste im Wege der vorläufigen einheitlichen Feststellung entsprechend den eingereichten Erklärungen festgestellt würden. Das FG wies den Antrag ab. Der IX.Senat wies die Beschwerde als unbegründet zurück, da es an einem Anordnungsgrund fehle.

Die Entscheidung des IX.Senats beruht auf der Rechtsauffassung, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen einen negativen Verlustfeststellungsbescheid nur im Wege einer einstweiligen Anordnung gewährt werden könne. Da der IV.Senat auch von dieser Entscheidung abweichen würde, ist der IX.Senat entsendungsberechtigt.

II. Weitere Verfahrensfragen

In seiner erweiterten Besetzung entscheidet der Große Senat über die weiteren Verfahrensfragen (BFH-Beschluß vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, m.w.N. unter B.II.).

1. Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des IV.Senats erheblich.

Der IV.Senat hat sich zur Entscheidungserheblichkeit nicht geäußert. Zweifel könnten nur deshalb bestehen, weil die Klägerin selbst nicht die Aussetzung der Vollziehung, sondern eine einstweilige Anordnung begehrt. In dem Anrufungsbeschluß ist nicht zu der Frage Stellung genommen, ob der Antrag auf einstweilige Anordnung in einen solchen auf Aussetzung der Vollziehung umgedeutet werden kann. Der IV.Senat geht indes stillschweigend von einer solchen Umdeutung aus. Denn er beabsichtigt, die Sache an das FG zurückzuverweisen, wenn der Große Senat die Anwendbarkeit der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung für maßgebend erachten sollte; im andern Falle --Anwendung des § 114 FGO-- würde er durcherkennen. Die vorgelegte Rechtsfrage ist daher für den IV.Senat entscheidungserheblich.

2. Der Große Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung (Art.1 Nr.2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--). Die Entscheidung, ob mündliche Verhandlung anberaumt werden soll, ist in sein Ermessen gestellt. Keiner der Verfahrensbeteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt. Alle wesentlichen Gesichtspunkte sind schriftlich vorgetragen.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage.

I. Bisheriger Rechtszustand

1. Nach der bisherigen Rechtsprechung kann gegen einen Verwaltungsakt, durch den es das Betriebs-FA (§ 18 Abs.1 Nr.2 AO 1977) oder ein sonst zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 AO 1977 zuständiges FA ablehnt, einen Gewinn-(Verlust-)feststellungsbescheid zu erlassen --etwa weil keine gewerbliche Mitunternehmerschaft bestehe-- (sogenannter negativer Gewinnfeststellungsbescheid), vorläufiger Rechtsschutz nur im Wege einstweiliger Anordnung nach § 114 FGO und nicht durch Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 FGO gewährt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.März 1975 IV S 22/74, BFHE 115, 417, BStBl II 1975, 711; vom 10.November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15; in BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212; vom 22.Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424; in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233; in BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206).

Die Rechtsprechung hat eine Aussetzung der Vollziehung in Fällen der Anfechtung negativer Gewinnfeststellungsbescheide deshalb abgelehnt, weil die Hauptsacheklage --zumindest im wesentlichen-- eine Verpflichtungsklage (§ 40 Abs.1, § 101 FGO) sei. Dieser müsse aus rechtssystematischen Gründen als Form des vorläufigen Rechtsschutzes die einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) zugeordnet werden. Sie allein eröffne die Möglichkeit, die erstrebte positive Regelungsanordnung hinsichtlich der vorläufigen Berücksichtigung von Gewinn- oder Verlustanteilen bei der Einkommensteuerveranlagung oder im Steuererhebungsverfahren zu treffen. Die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) hingegen sei nur in Fällen der Anfechtungsklage gegeben (vgl. z.B. Beschluß in BFHE 123, 412, 419 f., BStBl II 1978, 15, mit weiteren Nachweisen).

2. Die Verweisung auf das Verfahren der einstweiligen Anordnung führt in Fällen negativer Gewinnfeststellungsbescheide zu einer wesentlichen Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes, verglichen mit dem Rechtsschutz gegenüber Steuerbescheiden und positiven Gewinnfeststellungsbescheiden.

a) Eine einstweilige Anordnung (sog. Regelungsanordnung im Sinne des § 114 Abs.1 Satz 2 FGO) mit dem Ziel einer vorläufigen Verlustfeststellung, welche bei der Festsetzung der Einkommensteuer --vorläufig-- zu berücksichtigen wäre oder die eine entsprechende Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides auslösen würde, kann nur ergehen, wenn außer dem Anordnungsanspruch ein Anordnungsgrund glaubhaft gemacht wird. Ein solcher Anordnungsgrund ist nach ständiger Rechtsprechung nur dann gegeben, wenn durch die Ablehnung der begehrten Feststellung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des oder der Betroffenen unmittelbar bedroht ist (Beschluß in BFHE 140, 430, BStBl II 1984, 492, mit weiteren Nachweisen). Der Anordnungsgrund im Sinne des § 114 Abs.1 Satz 2 FGO wird nicht bestimmt oder mitbestimmt durch das Maß der Erfolgsaussichten des Anordnungsanspruchs. Da indes ein solcher Anordnungsgrund nur in wenigen Ausnahmefällen besteht, wird gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide vorläufiger Rechtsschutz nur selten gewährt. Der vorläufige Rechtsschutz hat deshalb in diesem Bereich fast nur theoretische Bedeutung.

b) Dagegen wird im Bereich der Anwendung der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung vorläufiger Rechtsschutz unter wesentlich leichteren Voraussetzungen, daher in großem Umfang und in praktisch wirksamer Weise gewährt. Hinzu kommt, daß die Aussetzung der Vollziehung nicht --wie die einstweilige Anordnung-- erst im finanzgerichtlichen Verfahren, sondern schon von den Finanzbehörden im außergerichtlichen Vorverfahren verfügt wird (§ 361 AO 1977). Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ist bereits dann auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, sofern im letzten Falle der Rechtsbehelf nur nicht ohne jede Aussicht auf Erfolg ist (§ 69 Abs.2 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Beschluß vom 24.Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587).

c) Die bisherige Rechtsprechung, die es ablehnt, vorläufigen Rechtsschutz gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide nach den für die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden und positiven Gewinnfeststellungsbescheiden geltenden Grundsätzen zu gewähren, kann mit der Begründung, daß der vorläufige Rechtsschutz an das Klagensystem der FGO gebunden sei, nicht länger gerechtfertigt werden. Der dargestellte Rechtszustand ist mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Effektivität des Rechtsschutzes nicht (mehr) vereinbar.

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist wiederholt auf die Notwendigkeit eines wirksamen vorläufigen Rechtsschutzes hingewiesen worden. Danach beinhaltet das Grundrecht des Art.19 Abs.4 des Grundgesetzes (GG) nicht nur das formelle Recht und die theoretische Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern es garantiert auch die Effektivität des Rechtsschutzes (BVerfGE 35, 263, 274; 35, 382, 401; 46, 166, 178). Der Bürger hat einen substantiellen Anspruch auf eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle, und zwar gerade da, wo es sich um sofort vollziehbare Verwaltungsakte handelt (BVerfGE 35, 263, 274).

Zwar hat der Vorprüfungsausschuß des BVerfG in dem Beschluß vom 2.März 1984 1 BvR 255/84 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1984, 239) es für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten, daß der Einzelunternehmer im vorläufigen Rechtsschutzverfahren besser gestellt sein könne als ein Mitunternehmer. Dies schließt jedoch nicht eine solche Auslegung der Vorschriften über den vorläufigen Rechtsschutz aus, die im Sinne des Effektivitätsgrundsatzes gewährleistet, daß die Unterschiede so gering wie möglich gehalten werden. Mit Recht führte der IV.Senat bereits in dem Beschluß in BFHE 123, 412, 419 (BStBl II 1978, 15) aus, daß es auch in Fällen, in denen ein negativer Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid ergangen ist, für diejenigen Personen, die von dem Bescheid betroffen sind, im Grundsatz möglich sein müsse, vorläufigen Rechtsschutz in der Form einer vorläufigen Berücksichtigung bestimmter Gewinn- oder Verlustanteile zu erlangen. Der Große Senat folgt dieser Entscheidung darin, daß es nicht zu rechtfertigen ist, vorläufigen Rechtsschutz nur dann zu gewähren, wenn die Besteuerungsgrundlagen unselbständiger Bestandteil der Steuerfestsetzung sind (vgl. § 157 Abs.2 AO 1977), nicht hingegen, wenn die Besteuerungsgrundlagen selbständig festgestellt werden müssen (§§ 179, 180 AO 1977). Den Vorschriften der FGO ist nicht zu entnehmen, daß in den zuletzt genannten Fällen vorläufiger Rechtsschutz schlechthin ausgeschlossen sein solle.

3. Die Rechtsprechung des BFH hatte versucht, das Problem des als unzureichend erkannten vorläufigen Rechtsschutzes gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide durch eine im Wege geänderter Auslegung des § 114 FGO gewonnene Erweiterung des Anwendungsbereiches der einstweiligen Anordnung zu lösen. Danach sollte auf die Glaubhaftmachung des in § 114 FGO geforderten Anordnungsgrundes verzichtet werden (vgl. Beschlüsse in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15; in BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584; in BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212). Diese Rechtsprechung wurde seit dem Beschluß in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233, aufgegeben (vgl. auch BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206).

Der Große Senat teilt die in den letztgenannten Entscheidungen vertretene Ansicht, daß aus rechtssystematischen Gründen die einstweilige Anordnung (sogenannte Regelungsanordnung) unverzichtbar das Vorliegen eines besonderen Anordnungsgrundes voraussetzt. Es ist zu berücksichtigen, daß die einstweilige Anordnung ein allgemeines prozeßrechtliches Instrument und keine Besonderheit des finanzgerichtlichen Verfahrens ist (vgl. § 940 der Zivilprozeßordnung --ZPO--, § 123 VwGO, § 32 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht --BVerfGG--, siehe dazu BVerfGE 46, 337, 340). Bei der sogenannten Regelungsanordnung geht es in allen Fällen darum, zu verhindern, daß schwere und unzumutbare, anders nicht abwendbare Nachteile entstünden, zu deren nachträglicher Beseitigung die Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr in der Lage wäre. Mit diesen eng umschriebenen Voraussetzungen wurzelt die einstweilige Anordnung im Grundrecht auf Justizgewährung (Art.19 Abs.4 GG; vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 24.April 1974 2 BvR 236, 245, 308/74, BVerfGE 37, 150, 153; vom 19.Oktober 1977 2 BvR 42/76, BVerfGE 46, 166, 178). Im Hinblick auf die begrenzte Aufgabe des Rechtsinstituts der einstweiligen Anordnung ist es sachgerecht, wenn der Gesetzgeber seine Anwendung an schärfere Voraussetzungen knüpft als die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO. Aus diesem Grund ist auch kein Raum für eine erweiternde Auslegung des Begriffes "wesentliche Nachteile" in § 114 FGO, wie sie die Klägerin in ihrer Stellungnahme vertritt.

Das Problem des vorläufigen Rechtsschutzes gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide ist vielmehr im Rahmen der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung zu lösen, welche den abgabenrechtlichen Besonderheiten des Verhältnisses von Grundlagen- und Folgebescheid Rechnung tragen. Die vorgelegte Rechtsfrage ist allein durch diese Besonderheiten des zweistufigen Besteuerungsverfahrens bedingt.

II. Anwendbarkeit der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung

Der Große Senat hält abweichend von der bisherigen Rechtsprechung die Anwendbarkeit der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO 1977, § 69 FGO) für gegeben. Dazu bietet die neuere Rechtsprechung bereits wesentliche Ansätze.

1. In einer Reihe von Fällen, die denen der negativen Gewinnfeststellungsbescheide vergleichbar sind, gewährt die Rechtsprechung vorläufigen Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung.

a) So wurde die Aussetzung der Vollziehung eines Verlustfeststellungsbescheides auch zugelassen, soweit in Folgebescheiden, die vor Erlaß des erstmaligen Verlustfeststellungsbescheides ergangen waren, bereits ein höherer Verlust --z.B. nach Maßgabe der Steuererklärung-- berücksichtigt war (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28.November 1973 IV B 33/73, BFHE 110, 506, BStBl II 1974, 220; vom 26.Februar 1976 IV B 30/75, nicht veröffentlicht).

b) Die Aussetzung der Vollziehung wird ferner gewährt gegen einen negativen Feststellungsbescheid, der einen positiven Gewinnfeststellungsbescheid aufhebt (BFH-Beschluß vom 14.April 1976 IV B 82/75, BFHE 119, 9, BStBl II 1976, 598).

c) Wird die Feststellung eines Verlustes statt eines festgestellten Gewinnes oder die Feststellung eines höheren als des festgestellten Verlustes begehrt, so ist vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung und nicht durch einstweilige Anordnung zu gewähren (BFH-Beschlüsse vom 10.Juli 1979 VIII B 84/78, BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567; vom 25.Oktober 1979 IV B 68/79, BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66; dies im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschlüsse vom 10.August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584, und vom 25.Oktober 1978 I B 81/77, nicht veröffentlicht).

Der VIII.Senat führte in dem Beschluß in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567 aus, daß in diesen Fällen der begehrten Verlustfeststellung vorläufiger Rechtsschutz "durch entsprechende Anwendung" der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren sei. Denn die Vorschrift des § 69 FGO sei "insoweit lückenhaft, als sie keine Regelung für Fälle enthält, in denen die bloße Aussetzung der Vollziehung keinen wirksamen Rechtsschutz bietet, weil die Aussetzung der Vollziehung nur dazu führt, daß von dem angegriffenen Verwaltungsakt kein Gebrauch oder jedenfalls nicht im vollen Umfange Gebrauch gemacht werden darf". Der VIII.Senat entschied, in der Urteils- oder Beschlußformel sei in einem solchen Falle auszusprechen, daß die Vollziehung des angefochtenen Bescheides mit der Maßgabe ausgesetzt werde, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Klage statt von einem Verlust von X DM, von einem Verlust von Y DM auszugehen sei, der sich auf die Beteiligten in bestimmter Weise verteile.

In dem Beschluß in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66 bestätigte der IV.Senat die Vorentscheidung, in welcher das FG die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheides bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Einspruch mit der Maßgabe ausgesetzt hatte, daß bei der Folgeaussetzung der gegen die Kommanditisten der Antragstellerin ergangenen und ergehenden Einkommensteuerbescheide ein bezifferter höherer Verlust anteilig zu berücksichtigen sei.

Im Anschluß an die Beschlüsse in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567 und in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66 hat der I. Senat in dem Beschluß vom 22.Oktober 1980 I S 1/80 (BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99) entschieden, daß in Fällen, in denen die Verlustanteile einzelner Mitunternehmer mit null DM festgestellt worden sind, diese Gesellschafter aber im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes den Ansatz von Verlustanteilen begehren, die Aussetzung der Vollziehung gegeben sei. Auf den Antrag der Kläger setzte der I.Senat die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids in der Weise aus, daß anstelle der bisher angesetzten Gewinnanteile von null DM vorläufig für den einen Kläger ein Verlustanteil von X DM und für den anderen Kläger ein solcher von Y DM angesetzt wurde.

d) Die Aussetzung der Vollziehung ist einheitlich auch dann gegeben, wenn in einem Feststellungsbescheid die Mitunternehmerschaft einzelner Beteiligter verneint ist und hinsichtlich dieser Personen somit ein partieller negativer Feststellungsbescheid vorliegt (BFH-Beschluß vom 10.Juli 1980 IV B 77/79, BFHE 131, 184, BStBl II 1980, 697). In der Entscheidung wird ausgeführt: Dadurch, daß das FA in dem --die einheitliche Gewinnfeststellung für eine KG betreffenden-- Streitfall die Neugesellschafter unter Ablehnung einer Mitunternehmerschaft nicht in die Verlustverteilung einbezogen habe, habe es eine einem negativen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid entsprechende Feststellung getroffen. Diese Entscheidung sei aber derart in das Verfahren der gesonderten Gewinn- bzw. Verlustfeststellung der Antragstellerin einbezogen, daß sich jeder Angriff gegen die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft der Neugesellschafter zugleich auch gegen die vorgenommene Verlustverteilung und damit gegen die Höhe der Verluste der einzelnen Gesellschafter richte. Die Sache liege insofern anders als bei einem "isolierten negativen Gewinnfeststellungsbescheid", da das FA die negative Feststellung mit der (positiven) Gewinnfeststellung in einem einheitlichen Bescheid zusammengefaßt habe.

Gemeinsam ist den vorstehenden Fällen, daß sich das Rechtsschutzbegehren gegen Bescheide richtet, deren Wirkung sich nicht auf eine Negation beschränkt, sondern die entweder selbst (auch) eine positive Regelung enthalten oder die eine in einem Bescheid enthaltene positive Regelung aufheben. In allen Fällen wird deshalb die Anfechtungsklage als die gegebene Art der Hauptsacheklage angesehen. Die angefochtenen Bescheide werden, wie in den angeführten Entscheidungen ausgeführt ist, deshalb als "vollziehbar" und damit als einer Aussetzung der Vollziehung zugänglich betrachtet.

2. Indes ist auch ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid einer Aussetzung der Vollziehung fähig, und die gegen einen solchen Bescheid erhobene Klage enthält zumindest Elemente einer Anfechtungsklage. Die Wirkung eines negativen Gewinnfeststellungsbescheides erschöpft sich, wie in dem Anrufungsbeschluß zutreffend ausgeführt wird, nicht in einer bloßen Negation. Der Bescheid beinhaltet die Feststellung, daß ein Anspruch auf Zurechnung der geltend gemachten Besteuerungsgrundlage --Gewinn- oder Verlustanteil-- nicht bestehe. Mit diesem Inhalt wird der Bescheid, wenn er nicht angefochten wird, bestandskräftig und erwächst ein ihn (in der Gestalt der Einspruchsentscheidung) bestätigendes finanzgerichtliches Urteil in Rechtskraft mit der Folge, daß die negative Feststellung in den Veranlagungsverfahren der Gesellschafter zu beachten ist. Das Wohnsitz-FA ist gehindert, Besteuerungsgrundlagen abweichend von der negativen Feststellung zu berücksichtigen. Es könnte sie nur unter einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt erfassen. Insofern wirkt der negative Gewinnfeststellungsbescheid als ein Grundlagenbescheid. Daher ist es folgerichtig, die Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung von Grundlagenbescheiden auch auf negative Gewinnfeststellungsbescheide anzuwenden. Dies ermöglicht es, gegen sie in gleicher Weise vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren wie in den schon in der bisherigen Rechtsprechung anerkannten Fällen (oben II 1).

3. Das Gesetz schreibt vor, daß die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die entsprechende Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides auslöst (§ 361 Abs.3 Sätze 1 und 2 AO 1977, § 69 Abs.2 Sätze 4 und 5 FGO). Dies bedingt, daß bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Verlustbeträge festzustellen und auf die Beteiligten aufzuteilen sind, von denen die Veranlagungs-FÄ bei der Aussetzung der Vollziehung der Steuerbescheide (Folgebescheide) auszugehen haben. Mit Recht hat deshalb die neuere Rechtsprechung seit der Entscheidung des VIII.Senats in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567 gefordert, daß bei Ablehnung einer höheren Verlustfeststellung die vorläufig maßgebenden Verlustbeträge (Verlustanteile) bei der Aussetzung der Vollziehung des Verlustfeststellungsbescheides bezeichnet werden. Der Sinn und Zweck dieser vorläufigen Feststellungen trifft auch auf negative Gewinnfeststellungsbescheide zu.

a) Der vorläufige Rechtsschutz ist nicht erst im Rahmen des Einkommensteuer-Festsetzungs- oder Erhebungsverfahrens für die einzelnen Personen, die von dem negativen Feststellungsbescheid betroffen sind, zu gewähren, sondern vielmehr in einem einheitlichen Verfahren, in dem als Antragsgegner das für den Erlaß des negativen Gewinnfeststellungsbescheides zuständige Betriebs-FA beteiligt ist. Nur auf diese Weise läßt sich vermeiden, daß in einer Vielzahl von Verfahren mit jeweils anderen Verfahrensbeteiligten geprüft und entschieden werden muß, ob die materiellen Voraussetzungen für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes (z.B. die Wahrscheinlichkeit von Verlusten aus Gewerbebetrieb in bestimmter Höhe und die steuerrechtliche Verteilung dieser Verluste auf mehrere Personen) vorliegen, und daß diese Frage dann in einer Vielzahl von Verfahren unterschiedlich beantwortet wird (BFH-Beschluß in BFHE 123, 412, 419, BStBl II 1978, 15). Diese Einheitlichkeit ist auch bei negativen Gewinnfeststellungsverfahren nur durch Anwendung der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung von Grundlagenbescheiden zu gewährleisten.

b) Gegen die bei der Aussetzung der Vollziehung des negativen Gewinnfeststellungsbescheides zu treffende Feststellung des vorläufig maßgebenden Verlustbetrages und seine Aufteilung auf die Beteiligten kann nicht, wie der BMF meint, eingewendet werden, das Gesetz sehe eine solche positive Regelung nicht vor; die Aussetzung der Vollziehung könne sich daher nur in einer bloßen Aussetzung erschöpfen. Eine solche Beschränkung findet auch sonst im Zusammenhang von Grundlagen- und Folgebescheiden nicht statt. Bei der Aussetzung der Vollziehung eines Gewinnfeststellungsbescheides wird ebenfalls nicht nur die Vollziehung "ausgesetzt", sondern es wird der vorläufig maßgebende Gewinnbetrag festgestellt. In gleicher Weise wird in den Fällen der Aussetzung der Vollziehung eines Verlustfeststellungsbescheids der begehrte höhere Verlust bezeichnet (oben II 1 c). Solche lediglich für die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide bestimmten vorläufigen Feststellungen oder Regelungen können um so weniger grundsätzlichen rechtlichen Bedenken unterliegen, als die Rechtsprechung und die Praxis der Finanzbehörden seit jeher sogar in den Grundlagenbescheide betreffenden Hauptverfahren in großem Umfange bindende Feststellungen für zulässig und sogar für notwendig halten, die im Gesetz nicht erwähnt sind, wie z.B. die Angaben über tarifbegünstigte Entschädigungen oder Veräußerungsgewinne, wobei es sich sogar um Feststellungen handeln kann, die nur für einzelne Gesellschafter oder Gemeinschafter einkommensteuerrechtliche Bedeutung erlangen (vgl. die Rechtsprechungsübersicht in dem BFH-Urteil vom 9.November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, 99, BStBl II 1979, 330; ferner z.B. die BFH-Urteile vom 25.Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43, m.w.N.; vom 14.Januar 1982 IV R 32/81, BFHE 135, 232, BStBl II 1982, 531). Die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Feststellungen (§ 216 Abs.2 der Reichsabgabenordnung *= § 179 Abs.3 AO 1977) wird teils mit dem Interesse an einer einheitlichen Feststellung für mehrere Gesellschafter, teils mit der Erwägung begründet, daß das Betriebs-FA oder das sonst für die einheitliche Feststellung zuständige FA auf Grund besserer Sachkunde entscheiden kann als das Wohnsitz-FA des einzelnen Gesellschafters. Diese Rechtsgedanken treffen auch auf die vorläufige Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Aussetzung der Vollziehung von negativen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheiden zu.

4. Der Große Senat teilt nicht die Ansicht des BMF, daß für den vorläufigen Rechtsschutz gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide die gleichen Grundsätze gelten müßten wie allgemein bei Ablehnung des Erlasses von Verwaltungsakten. Die vorliegende Entscheidung beruht vielmehr auf der Erwägung, daß der vorläufige Rechtsschutz hinsichtlich der Berücksichtigung von Besteuerungsgrundlagen im Ergebnis im zweistufigen Besteuerungsverfahren in dem gleichen Umfang und daher unter den gleichen Voraussetzungen gewährt werden muß wie im einstufigen Besteuerungsverfahren. Da negative Gewinnfeststellungsbescheide im zweistufigen Besteuerungsverfahren ergehen, ist vorläufiger Rechtsschutz gegen sie wie gegen Steuerbescheide durch Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Diese Erwägung kann nicht auf sonstige Ablehnungsbescheide angewendet werden, die in anders geregelten Verfahren ergehen.

III. Nach alledem entscheidet der Große Senat die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

1. Vorläufiger Rechtsschutz gegenüber einem negativen Gewinnfeststellungsbescheid wird im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt.