Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer Erbschaft/Schenkung und Steuern Gewerbesteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Zusammenfassung städtischer Versorgungsbetriebe und städtischer Badebetriebe zu einem einheitlichen Betrieb ist nur dann bei der Feststellung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen anzuerkennen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv zwischen diesen beiden Betätigungen eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht. Der Umstand, daß die Versorgungsbetriebe an den Badebetrieb die wichtigsten Betriebsstoffe (Wasser, Strom, Wärme) liefern, reicht allein nicht aus. Andererseits braucht der vom I. Senat in seinen Entscheidungen (vgl. Urteil I 212/63 vom 8. Februar 1966, BFH 85, 213, BStBl III 1966, 287, und die dort angeführte Rechtsprechung) geforderte "notwendige Funktionszusammenhang" nicht vorzuliegen.
Normenkette
GG Art. 28 Abs. 2, Art. 101; FGO § 11 Abs. 2-3; AO § 214 S. 1; BewG § 2 Abs. 1, §§ 54, 56, 73 Abs. 3, § 97; VStG § 4 Abs. 1; GewStG § 12; GewStDV § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1; KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV § 1; EigVO § 27
Tatbestand
Der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß III 50/61 vom 3. Juni 1966 den Großen Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfrage angerufen:
"Es wird eine Entscheidung des Großen Senats darüber herbeigeführt, ob die Zusammenfassung städtischer Badebetriebe mit den Stadtwerken zu einem Gesamtbetrieb als eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 1 BewG nur dann anzuerkennen ist, wenn die durch die neueste Rechtsprechung des I. Senats bei der Körperschaftsteuer geforderten engen Voraussetzungen des notwendigen Funktionszusammenhangs vorliegen".
Der Rechtsfrage liegt folgender Sachverhalt zugrunde, über den der III. Senat zu entscheiden hat:
Bei der vorläufigen Feststellung des Einheitswerts für den gewerblichen Betrieb der Revisionsbeklagten (Steuerpflichtige - Stpfl. -), einer Stadtgemeinde, auf den 1. Januar 1955 hat der Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Eingliederung der städtischen Bäder in die Stadtwerke steuerlich nicht anerkannt und dementsprechend das Vermögen des Badebetriebs unberücksichtigt gelassen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Berufung hielt das Finanzgericht (FG) eine Zusammenfassung des Badebetriebs mit den Stadtwerken zu einem Steuersubjekt für gerechtfertigt; es stellte deshalb den vom FA auf den 1. Januar 1955 vorläufig festgestellten Einheitswert entsprechend höher fest. Das FG kam unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil I 317/55 U vom 20. März 1956 (BFH 62, 448, BStBl III 1956, 166) zu dem Ergebnis, daß nach dem Inhalt der Akten und der vom hauptamtlichen Beisitzer durchgeführten Beweisaufnahme nicht nur ein gewollter, sondern darüber hinaus auch ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe, der die Zusammenfassung in einen Betrieb mit einheitlicher Leitung aus sachlichen Gründen zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erscheinen lasse. Mit der Rb. wendet sich das FA gegen diese Auffassung des FG und beruft sich auf die BFH- Urteile I 65/60 U vom 6. August 1962 (BFH 75, 502, BStBl III 1962, 450) und I 120/59 vom 28. August 1962 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 S. 357).
Der III. Senat hat die Anrufung des Großen Senats in dem Beschluß vom 3. Juni 1966 auf § 11 Abs. 4 FGO gestützt. Er ist der Auffassung, daß die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung für das steuergerichtliche Verfahren sei und die Einheitlichkeit der Rechtsprechung gesichert werden müsse. In dem Beschluß III 50/61 vom 9. Dezember 1966 hat der III. Senat den Beschluß vom 3. Juni 1966 dahin ergänzt, daß die Vorlage an den Großen Senat hilfsweise auf § 11 Abs. 3 FGO gestützt werde.
Entscheidungsgründe
Der Große Senat hält die Voraussetzungen des § 11 Abs. 3 FGO für seine Entscheidung über die Rechtsfrage für gegeben.
Der I. und der III. Senat haben jeder nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen Richter zu der Sitzung des Großen Senats entsandt. Der Große Senat ist der Auffassung, daß dagegen im Hinblick auf Art. 101 Abs. 1 GG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.
In sachlicher Beziehung beschränkt der Große Senat die Beantwortung der vom III. Senat vorgelegten Rechtsfrage entsprechend dem Beschluß dieses Senats vom 3. Juni 1966 auf die Zusammenfassung von städtischen Versorgungs- und Badebetrieben. Er beschränkt seine Antwort ferner auf die Beurteilung dieser Rechtsfrage bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens.
Einheitswerte werden nur festgestellt, wenn sie für die Besteuerung gebraucht werden. Das ergibt sich aus § 214 Satz 1 AO, nach dessen Wortlaut "die der Besteuerung zugrunde zu legenden Einheitswerte" gesondert festgestellt werden. Der Einheitswert für das Betriebsvermögen im Sinne des § 54 BewG a. F. wird in zweifacher Beziehung für die Besteuerung gebraucht. Er dient einmal nach § 4 Abs. 1 VStG in Verbindung mit § 73 Abs. 3 BewG a. F. als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Gesamtvermögens bei der Vermögensteuerveranlagung. Zum zweiten gilt der Einheitswert des gewerblichen Betriebs im Sinne des BewG nach § 12 Abs. 1 GewStG mit den sich aus § 12 Abs. 2 bis 4 GewStG ergebenden änderungen als Gewerbekapital bei der Gewerbesteuerveranlagung. An dem hier in Betracht kommenden Stichtag vom 1. Januar 1955 waren die Betriebe der öffentlichen Hand nicht vermögensteuerpflichtig. Der festzustellende Einheitswert ist danach nur für die Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital von Bedeutung. Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 1 GewStDV gewerbesteuerpflichtig, wenn sie als stehende Gewerbebetriebe anzusehen sind. Das setzt nach § 1 Abs. 1 GewStDV u. a. voraus, daß die Betätigung "mit Gewinnabsicht" unternommen wird. Diese Voraussetzung wird, wenn man die städtischen Badebetriebe für sich allein betrachtet, in der Regel nicht gegeben sein. Der Große Senat ist jedoch der Auffassung, daß dieser Umstand bei der hier zu entscheidenden Rechtsfrage außer Betracht gelassen werden kann, weil es bei Anerkennung der Zusammenfassung dieser Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb nicht mehr darauf ankommt, ob bei einzelnen Betätigungen innerhalb dieses Gesamtbetriebs die Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn diese Absicht bei den anderen Betätigungen besteht.
Der Einheitswert ist nach § 214 Nr. 1 AO für die wirtschaftliche Einheit des Betriebsvermögens im Sinne des § 54 Abs. 1 BewG a. F. festzustellen. Jede wirtschaftliche Einheit ist nach § 2 Abs. 1 BewG für sich zu bewerten. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
Bei der Anwendung dieser bewertungsrechtlichen Grundsätze über den Umfang und die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens auf die Gewerbebetriebe der öffentlichen Hand kann die Regelung der Besteuerung der wirtschaftlichen Betätigung der Körperschaften des öffentlichen Rechts im KStG nicht außer Betracht gelassen werden. Der Einheitswert hat zwar keine steuerliche Auswirkung auf die Körperschaftsteuer. Es besteht jedoch ein innerer Zusammenhang zwischen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer, für die der Einheitswert hinsichtlich des Gewerbekapitals von Bedeutung ist. Der Körperschaftsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts. Nach § 1 Abs. 1 letzter Satz KStDV liegt ein Betrieb gewerblicher Art auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Insofern unterscheidet sich die Besteuerung nach dem KStG von der Besteuerung nach dem GewStG. Eine Besteuerung kommt jedoch - auch für die Gewerbesteuer - erst dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand als Betrieb gewerblicher Art im Sinne des KStG angesehen werden kann. Erst wenn diese Voraussetzung vorliegt, ist hinsichtlich der Gewerbesteuerpflicht noch zu prüfen, ob auch eine Gewinnerzielungsabsicht besteht.
Nach dem KStG und der KStDV wird, wie sich insbesondere aus § 1 Abs. 2 KStDV ergibt, nicht etwa die gesamte wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaften des öffentlichen Rechts als eine Einheit der Besteuerung unterworfen. Steuerpflichtig sind vielmehr einzelne Einrichtungen, die eine gewisse wirtschaftliche Selbständigkeit haben. Die Frage, ob mehrere wirtschaftliche Einrichtungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefaßt werden können, wurde von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) dahin beantwortet, daß es eine öffentlich-rechtliche Körperschaft zwar grundsätzlich in der Hand habe, ihren Betrieb so zu bilden, wie sie es für zweckmäßig halte, daß aber die Zusammenfassung nicht nur darin begründet sein dürfe, daß die Steuerpflicht eingeschränkt oder vermieden werden sollte (vgl. BFH-Urteile I A 553/31 vom 16. Februar 1932, RStBl 1932, 305; I A 4/32 und I A 28/32 vom 19. April 1932, RStBl 1932, 522, 526; I A 62/37 vom 23. Februar 1937, RStBl 1937, 966). Der I. Senat des BFH hat in dem Urteil I 131/53 U vom 10. Mai 1955 (BFH 61, 32, BStBl III 1955, 210) die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Betätigungen davon abhängig gemacht, daß "die Zusammenfassung in einem Betrieb mit einheitlicher Betriebsleitung unter den gegebenen örtlichen Verhältnissen aus sachlichen Gründen, also insbesondere unter Ausschaltung steuerlicher Vorteile oder Nachteile zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeinschaftseinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erscheint". In dem Urteil I 317/55 U vom 20. März 1956 (BFH 62, 448, BStBl III 1956, 166) hat er ausgeführt, es müsse zwischen einem im wesentlichen auf organisatorischen Maßnahmen beruhenden Zusammenhang mehrerer wirtschaftlicher Betätigungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang unterschieden werden. Die organisatorische Zusammenfassung beruhe weitgehend auf einer Willensentscheidung der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, die vorwiegend von dem Streben, Steuern zu sparen, beeinflußt sei. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang ergebe sich dagegen aus der Art der Betätigungen und aus ihren sachlichen Beziehungen zueinander. Je zwangsläufiger und umfangreicher die sachlichen Beziehungen der Betätigungsformen zueinander seien, um so enger werde in der Regel ihr wirtschaftlicher Zusammenhang sein. In dem Urteil I 65/60 U vom 6. August 1962 (a. a. O.) hat der I. Senat die Zusammenfassung der Versorgungsbetriebe mit einem Freibad nicht anerkannt. Es heißt dazu in der Begründung u. a.: "Die Stadtwerke wollen ihre Annahme eines solchen engen wirtschaftlichen Zusammenhangs damit begründen, daß die wichtigsten Betriebsstoffe von den Stadtwerken bezogen würden. Wie bereits im Urteil I 317/55 U dargelegt ist, genügt diese Verbindung nicht, weil sie nicht den Charakter der wirtschaftlichen Betätigung bestimmt und deshalb keine sich aus der Sache ergebende Verbindung zwischen den Betätigungsarten begründen kann. Da das Freibad nur einer der zahlreichen für den Charakter der Stadtwerke unerheblichen Abnehmer von Wasser und Strom ist, die Stadtwerke nicht auf das Freibad angewiesen sind, und das Freibad, würde es von einem privaten Unternehmer betrieben werden, die notwendigen Betriebsmittel ebenfalls von den Stadtwerken beziehen würde, ist die geschäftliche Bindung für den inneren Zusammenhang ohne Bedeutung". Die gleiche Begründung findet sich in dem Urteil I 120/59 vom 28. August 1962 (a. a. O.). In den späteren Entscheidungen des I. Senats, die sich mit der Zusammenfassung eines Versorgungsbetriebes mit einem Badebetrieb befassen (vgl. z. B. Urteile I 235/62 vom 22. April 1964, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Körperschaftsteuergesetz, § 1, Rechtsspruch 49, und I 212/63 vom 8. Februar 1966, BFH 85, 213, BStBl III 1966, 287) wird ein "notwendiger Funktionszusammenhang" verlangt, der nur dann gegeben sein soll, wenn die miteinander verbundenen Betriebe "in so starken wechselseitigen Beziehungen" zueinander stehen, daß sie "in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen" sind.
Der Große Senat schließt sich der Auffassung des I. Senats an, daß es nach dem Sinn der Besteuerung der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlich-rechtlichen Körperschaften, wie sie im KStG und in der KStDV ihren gesetzlichen Niederschlag gefunden hat, für die Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Betätigungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht allein auf den Willen dieser Körperschaft und auf ihre organisatorischen Maßnahmen ankommen kann. Diese Auffassung steht nicht im Widerspruch zu den Bestimmungen der Eigenbetriebsverordnung vom 21. November 1938 (RGBl I S. 1650). In § 27 dieser Verordnung heißt es ausdrücklich, daß "steuerliche Vorschriften durch diese Vorschriften nicht berührt" werden. Es liegt auch insoweit keine Verletzung des Art. 28 Abs. 2 GG vor. Das durch diese Verfassungsnorm den Gemeinden gewährleistete Recht, alle Angelegenheiten der öffentlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in eigener Verantwortung zu regeln, ist nicht dadurch verletzt, daß aus der von der Gemeinde getroffenen Regelung die steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
Der Große Senat stimmt dem I. Senat auch darin zu, daß es für die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung der Versorgungsbetriebe mit einem Badebetrieb nicht genügt, daß die Versorgungsbetriebe an den Badebetrieb die wichtigsten Betriebsmittel liefern. Denn der Badebetrieb ist in dieser Beziehung nur einer von vielen Geschäftspartnern der Versorgungsbetriebe. Es muß vielmehr zwischen diesen beiden Betrieben objektiv eine enge wechselseitige technisch- wirtschaftliche Verflechtung bestehen, wie sie z. B. in dem Ausgleich des überdrucks in einem Heizkraftwerk durch Erwärmung des Wassers in dem Badebetrieb gesehen werden kann. Ob diese Voraussetzung vorliegt, kann nur im Einzelfall nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse festgestellt werden. Allgemein gültige Regeln lassen sich dafür nicht aufstellen.
Der Große Senat folgt jedoch nicht der Auffassung des I. Senats in seinen neueren Entscheidungen, daß zwischen den Versorgungsbetrieben und dem Badebetrieb darüber hinaus ein notwendiger Funktionszusammenhang in der Weise vorliegen muß, daß die beiden Betriebe in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen sind. An einem solchen Funktionszusammenhang wird es in der Regel auch bei miteinander verbundenen Versorgungsbetrieben und Verkehrsbetrieben fehlen. Trotzdem wurde die Zusammenfassung solcher Betriebe bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen stets anerkannt, weil diese Betätigungen trotz ihrer Verschiedenheit nach allgemeiner Auffassung dem gleichen Gedanken, nämlich der Versorgung der Bevölkerung, untergeordnet sind (vgl. BFH-Urteil I 212/63 vom 8. Februar 1966, a. a. O., und die dort angeführte Rechtsprechung). ähnliche Erwägungen sind heute auch bei den Badebetrieben geboten. Denn auch diese Betriebe dienen nach der jetzigen allgemeinen Auffassung im weiteren Sinne der Versorgung der Bevölkerung.
Die öffentlich-rechtlichen Körperschaften werden dadurch, daß die Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Betätigungen nur unter den oben dargelegten Voraussetzungen steuerlich anerkannt wird, nicht, wie es die Revisionsbeklagte behauptet, gegenüber den Betrieben der privaten Wirtschaft benachteiligt. Denn auch die privaten Unternehmungen können mehrere gewerbliche Betätigungen nicht nach Belieben, sondern nur nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 1 BewG zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb mit steuerlicher Wirkung zusammenfassen. Nur bei den in § 56 Abs. 1 Ziff. 1 bis 7 und Abs. 2 BewG in der am Stichtag geltenden Fassung aufgezählten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen bilden alle Wirtschaftsgüter einen gewerblichen Betrieb. Zu diesen Körperschaften gehören nach § 56 Abs. 1 Ziff. 6 BewG in der am Stichtag geltenden Fassung nur die Kreditanstalten des öffentlichen Rechts, nicht aber andere Betriebe der öffentlichen Hand. Auf sie kann die Vorschrift des § 56 Abs. 1 BewG a. F. auch nicht entsprechend angewandt werden. Das würde gegen ihren eindeutigen Wortlaut verstoßen, der in diesem Punkte unverändert in § 97 BewG in der Fassung vom 10. Dezember 1965 (BGBl I S. 1861) übernommen worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 412427 |
BStBl III 1967, 240 |
BFHE 88, 3 |
BB 1967, 466 |
DB 1967, 1116 |