BFH Beschluss vom 16.09.1976 - V B 74/75

Leitsatz (amtlich)

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein Unternehmer, der eine Gutschrift im Sinne des § 5 der 1. UStDV ausstellt und in dieser den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag gesondert ausweist, diesen von ihm und nicht von einem anderen Unternehmer gesondert in Rechnung gestellten Steuerbetrag gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 als Vorsteuerbetrag abziehen darf.

2. Geht im Falle der Verkaufskommission das dem Kommissionär überlassene Kommissionsgut unter und erhält der Kommissionär aus einer von ihm auf Kosten des Kommittenten abgeschlossenen Versicherung eine an den Kommittenten abzuführende Schadensvergütung, so hat der Kommittent gemäß § 3 Abs. 3 UStG 1967 eine Lieferung an den Kommissionär bewirkt, der ein Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 nicht gegenübersteht.

Normenkette

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 3, § 14 Abs. 1, 4 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8; 1. UStDV § 5

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist als Viehkommissionär am Schlachthof in K tätig. In dieser Eigenschaft haben ihm in den Jahren 1969 bis 1971 Landwirte und Viehhändler Schlachtvieh zum Verkauf an verschiedene Abnehmer überlassen. Der Kläger hat mit einer Tierversicherungsgesellschaft einen Versicherungsvertrag abgeschlossen, der eine Schlachttierversicherung zum Gegenstand hat. In diesem Versicherungsvertrag, der unter Anerkennung der Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Schlachttierversicherung geschlossen wurde, heißt es u. a. , daß sich der Kläger verpflichtet, sämtliche versicherungsfähigen Schlachttiere, die in seinem Namen lebend oder geschlachtet verkauft werden, bei der Versicherungsgesellschaft zu versichern. Der Versicherungsschutz erstreckte sich auf die sog. Vorversicherung (Transportwagnis und gesetzliche Hauptmängel). Der Kläger verpflichtete sich in diesem Vertrag weiterhin, die namentliche Liste der Einsender mit der Angabe der gelieferten Stückzahl der Schlachttiere zusammen mit der Prämienzahlung einzureichen. Nach § 2 der zum Vertragsbestandteil gewordenen Allgemeinen Versicherungsbedingungen verpflichtete sich der Versicherungsnehmer, sämtliche von ihm für denselben Transport, dieselbe Ausstellung oder sonstige Veranstaltung bestimmten eigenen oder in seiner Obhut befindlichen fremden Tiere derselben Gattung zur Versicherung anzumelden. Dies ist unter wöchentlicher Einreichung entsprechender Schlachttierlisten geschehen.

Der Kläger rechnete mit den Vieheinsendern (Kommittenten) in der Weise ab, daß er die Verkaufserlöse zunächst um die Kommissionskosten, in denen auch die Versicherungskosten enthalten waren, verminderte. Zu dem so ermittelten Betrag addierte er die unter Zugrundelegung dieses Betrages berechnete Umsatzsteuer. Der sich so ergebende Bruttobetrag wurde den Vieheinsendern (Kommittenten) überwiesen. Dieses Abrechnungsverfahren unter gesonderter Berechnung der Umsatzsteuer führte der Kläger auch dann durch, wenn im Schadensfall die von der Versicherungsgesellschaft an ihn ausgezahlte Schadensvergütung an die Kommittenten weiterzuleiten war. Die in den ausgefertigten Gutschriften auch auf Schadensvergütungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer machte der Kläger als abziehbare Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 geltend.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung berichtigte der Beklagte und Beschwerdegegner (FA) die Umsatzsteuerveranlagungen 1969 und 1970 gem. § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO und die Umsatzsteuerveranlagung 1971 gem. § 225 AO, indem er die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge um diejenigen Beträge kürzte, die den bei der Abrechnung von Schadensvergütungen (den Kommittenten) gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern entsprachen. Infolge der Kürzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge erhöhte sich die Umsatzsteuerfestsetzung für 1969, 1970 und 1971. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Über die Klage hat das FG noch nicht entschieden.

Zugleich mit der Klage hat der Kläger beim FG den Antrag gestellt, die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1969 bis 1971 gem. § 69 Abs. 3 FGO in Höhe der Mehrsteuern auszusetzen. Zur Begründung seines Antrages hat er im wesentlichen geltend gemacht, daß die Kommittenten an ihn, den Kommissionär, gem. § 3 Abs. 3 UStG 1967 Schlachtvieh geliefert hätten, und das jeweilige Entgelt für diese Lieferungen in den von ihm abgerechneten Schadensvergütungen, die er seitens der Schlachttierversicherung erhalten habe, zu sehen sei. Das FG hat den Antrag abgelehnt.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde des Klägers. Er beantragt sinngemäß, seinem Antrage unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Beschlusses stattzugeben.

Entscheidungsgründe

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist nicht begründet. Gem. § 69 Abs. 3 FGO soll das Gericht auf Antrag des Steuerpflichtigen die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Solche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tat- und Rechtsfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Gründe nicht zu überwiegen (vgl. zuletzt Beschluß des Senates vom 28. November 1974 V B 52/73, BFHE 114, 169, BStBl II 1975, 239). Nach Auffassung des Senats sind derartige ernstliche Zweifel, die eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1969 bis 1971 in beantragtem Umfange rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich.

1. Nach Auffassung des Senats bestehen bei summarischer Prüfung der Rechtslage ernstliche Bedenken, ob der Kläger aus Gutschriften i. S. des § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - (1. UStDV) eine Berechtigung zum Abzug von Vorsteuerbeträgen herleiten kann. Diese Zweifel gründen sich auf den Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967. Nach dieser Bestimmung ist der Vorsteuerabzug neben anderen, in diesem Zusammenhang nicht relevanten Voraussetzungen davon abhängig, daß die Steuer von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellt worden ist. Der Kläger leitet jedoch seine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht aus Rechnungen her, die ihm die Kommittenten erteilt haben, sondern aus von ihm selbst erstellten Abrechnungen (Gutschriften). Derartige Eigenbelege mit gesondertem Steuerausweis könnten im Rahmen des § 15 UStG 1967 dann einer vom leistenden (anderen) Unternehmer erstellten Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis (vgl. § 14 Abs. 1 UStG 1967 und § 1 der 1. UStDV) gleichgestellt werden, wenn dafür eine gesetzliche Grundlage ersichtlich wäre. Der Bestimmung des § 15 Abs. 1 UStG 1967 ist eine derartige ausdrückliche Gleichstellungsregelung nicht zu entnehmen. Sie ist auch nicht im Verordnungswege ergangen und konnte auch nicht ergehen, da § 15 Abs. 8 UStG 1967 eine Ermächtigungsgrundlage für eine derartige Gleichstellungsregelung nicht vorsieht.

Der Senat sieht bei summarischer Prüfung der Rechtslage auch keine Möglichkeit, die erforderliche Gleichstellung aus § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 i. V. m. § 5 der 1. UStDV herzuleiten. Zwar hat der Verordnungsgeber aufgrund dieser Ermächtigungsvorschrift durch § 5 der 1. UStDV Gutschriftanzeigen unter bestimmten Voraussetzungen einer Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967 gleichgestellt. Für § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 könnte dies allenfalls dann Wirkung entfalten, wenn die Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967 zu einem Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 gemacht worden wäre. Davon hat der Gesetzgeber jedoch gerade abgesehen. Eine in jeder Hinsicht ordnungsgemäße Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967 ist nicht zur materiell-rechtlichen Voraussetzung für den Vorsteuerabzug erhoben worden, weil man Härten aus dem Wege gehen wollte, die sich aus einer Nichterfüllung der von § 14 Abs. 1 UStG 1967 geforderten Förmlichkeiten ergeben hätten (vgl. Wachweger, Die Steuerliche Betriebsprüfung 1969 S. 227).

Der Senat sieht sich nicht in der Lage, der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 im Wege der Rechtsfortbildung eine Wirkung des Inhalts beizugeben, daß der Vorsteuerabzug aufgrund von Gutschriften zugelassen wird. Das Umsatzsteuergesetz 1967 enthält für sich betrachtet eine Regelungslücke nicht. Diese ist vielmehr erst durch den Verordnungsgeber herbeigeführt worden, der zusätzlich zu dem in § 14 UStG 1967 geregelten Rechnungsausstellungsverfahren durch § 5 der 1. UStDV die Abrechnung mit Gutschriften zugelassen hat. Der Verordnungsgeber vermochte aus dieser Regelung die entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug nicht zu ziehen, da es an einer Ermächtigungsgrundlage zum Erlaß einer entsprechenden Rechtsverordnung mangelt. Hätte er gleichwohl eine solche Verordnung erlassen, läge ein Verstoß gegen Art. 80 GG vor. Der Senat würde seinerseits, wenn er die durch § 5 der 1. UStDV herbeigeführte Regelungslücke schlösse, im Ergebnis eine auf § 5 der 1. UStDV zugeschnittene Regelung treffen, also gegen den Gesetzeswortlaut und ohne Vorhandensein einer sich aus dem Gesetz selbst ergebenden Regelungslücke wie ein Verordnungsgeber tätig werden.

Regelungslücken, die durch das Dazwischentreten einer Rechtsverordnung aufgerissen werden, können im vorliegenden Fall durch richterliche Rechtsfortbildung auch deshalb nicht geschlossen werden, weil die Vorschriften der §§ 14 und 15 UStG 1967 inhaltlich nicht korrespondieren. § 14 UStG 1967 stellt insofern strengere Anforderungen gegenüber § 15 UStG 1967, als er die Ausstellung einer Rechnung i. S. seines Absatzes 1 nur dann zuläßt, wenn der Unternehmer zur Ausstellung solcher Rechnungen berechtigt ist und wenn die Steuerpflicht des bewirkten Umsatzes gegeben ist. Inwieweit sich das Abrechnungsverfahren durch Gutschriften an diesem Vorbild - ungeachtet der weiten Fassung des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 - orientieren muß, ist hier nicht zu entscheiden. Jedenfalls muß der Gesetzgeber durch eine gesetzliche Einzelregelung selbst oder im Wege einer Ermächtigung zum Erlaß einer Rechtsverordnung sicherstellen, daß den Regelungen zur Abrechnung vermittels Gutschriften eine abgestimmte Regelung des Vorsteuerabzugs entspricht. Hierzu dürfte auch die Prüfung der Frage gehören, inwieweit die Vorschrift des § 14 Abs. 3 UStG 1967 einzubeziehen ist, deren Anwendung im Gutschriftsverfahren derzeit wegen der unzureichenden Rechtsregelung völlig ausgeschlossen ist.

2. Selbst wenn man die Ausführungen zu 1. nicht in die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide einbezieht, kann der Antrag des Klägers keinen Erfolg haben, da das FA zutreffend den Vorsteuerabzug bezüglich derjenigen Steuerbeträge versagt hat, die der Kläger aus Anlaß der im Gutschriftsverfahren abgerechneten Schadensvergütungen gesondert ausgewiesen hat. Gutschriften gelten nach § 5 Abs. 1 Satz 1 der 1. UStDV - abgesehen von den Einzelvoraussetzungen des Absatzes 2 - nur dann als Rechnungen i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967, wenn mit ihnen über steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen abgerechnet wird. Soweit der Kläger an seine Kommittenten Schadensvergütungen aus Schlachttierversicherungen weitergeleitet hat, sind nach Auffassung des Senats steuerpflichtige Lieferungen seitens der Kommittenten nicht erfolgt. Zwar bestimmt § 3 Abs. 3 UStG 1967, daß bei einem Kommissionsgeschäft i. S. des § 383 HGB zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vorliegt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 sind jedoch erst erfüllt, wenn diese Lieferung entgeltlich erfolgt. Im Falle der Verkaufskommission fehlt es nach Auffassung des Senats an dieser Voraussetzung jedenfalls dann, wenn das Ausführungsgeschäft (Verkauf des Kommissionsgutes an Dritte) nicht zustande kommt. Dies folgt aus dem Wesen des Kommissionsgeschäftes, das seinem Inhalte nach auf Geschäftsbesorgung gerichtet ist. Der Kommissionär verpflichtet sich, für Rechnung des Kommittenten, aber im eigenen Namen mit Dritten Geschäfte abzuschließen. Diese Eigenart des Kommissionsgeschäfts führt zu einer Trennung des dem Kommissionär erteilten Auftrags einerseits und seiner Ausführung gegenüber Dritten andererseits. Bei der Verkaufskommission überläßt der Kommittent das Kommissionsgut dem Kommissionär, der zur Durchführung des Ausführungsgeschäftes verpflichtet ist (§ 384 Abs. 1 HGB). Dieses Ausführungsgeschäft läßt zunächst nur Rechte und Pflichten des Kommissionärs gegenüber dem Dritten entstehen. Der Kommissionär hat die Ware zu liefern und erhält den Anspruch auf den Kaufpreis. Aus § 384 Abs. 2 HGB folgt im Verhältnis zum Kommittenten, daß der Kommissionär diesem nach Durchführung des Ausführungsgeschäfts den materiellen Erfolg des Kommissionsgeschäftes zu verschaffen hat. Die Herausgabepflicht erstreckt sich auf das aus der Geschäftsbesorgung Erlangte, so bei der Verkaufskommission insbesondere auf den Verkaufserlös. Somit erbringt der Kommissionär mit dem Ausführungsgeschäft die Gegenleistung, die der Lieferung des Kommittenten (Überlassung der Verfügung am Kommissionsgut zur Veräußerung und Erzielung des Verkaufserlöses) gegenübersteht (vgl. Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 1926, 3. Aufl., S. 675 f.).

Kommt das Ausführungsgeschäft nicht zustande, weil das Kommissionsgut vorher untergeht, so erbringt der Verkaufskommissionär keine Gegenleistung in der vorbezeichneten Form. Denn wenn er kein Ausführungsgeschäft für Rechnung des Kommittenten abgeschlossen hat, kann dieser nicht die Herausgabe des aufgrund eines (nicht zustande gekommenen) Ausführungsgeschäftes Erlangten verlangen.

Die Herausgabe der Schadensvergütung schuldet der Kommissionär zwar auch aufgrund des § 384 Abs. 2 HGB. Jedoch beruht diese Herausgabepflicht auf dem Umstand, daß der Verkaufskommissionär das Kommissionsgut gem. § 390 HGB für Rechnung des Kommittenten versichert hat (vgl. Schlegelberger-Hefermehl, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 390 Anm. 13). So liegt es auch im vorliegenden Fall. Der Kläger hat die Vieheinsender im Rahmen der einbehaltenen Kommissionskosten auch mit den Versicherungsprämien belastet. Es ist davon auszugehen, daß zwischen den Parteien des Kommissionsgeschäftes Übereinstimmung bestand, daß der Kläger eine Schlachttierversicherung abschließen sollte (vgl. Schlegelberger-Hefermehl, a. a. O., § 390 Anm. 12; Baumbach-Duden, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., § 390 Anm. 2).

Bei dieser Sachlage erfaßt nach allgemeiner Meinung die Herausgabepflicht i. S. des § 384 Abs. 2 HGB das anläßlich der Geschäftsbesorgung Erlangte in der jeweiligen rechtlichen Form, in der es erlangt ist. Der Kommissionär hat also entweder den Anspruch aus Versicherungsvertrag gegen den Versicherer gem. § 392 HGB an den Kommittenten abzutreten oder die von ihm erlangte Versicherungssumme selbst herauszugeben. Der Kommittent wird also vom Gesetz so gestellt, als wenn der Schadensfall in seiner unternehmerischen Sphäre eingetreten wäre. Dies entspricht dem Wesen des Kommissionsgeschäftes als einer Geschäftsbesorgung und verbietet es, umsatzsteuerrechtlich in der Überlassung der Schadensvergütung an den Kommittenten eine Gegenleistung des Kommissionärs zu sehen.

Fundstellen

BStBl II 1977, 188

BFHE 1977, 92