Entscheidungsstichwort (Thema)
Außenprüfung: Begründung der Prüfungsanordnung, Prüfungsturnus, Prüfungsanordnungen gegen Ehegatten
Leitsatz (NV)
- Zur Begründung der Anordnung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 genügt grundsätzlich der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage. Das gilt auch, wenn ein Kleinstbetrieb geprüft werden soll.
- Weder nach der AO 1977 noch nach der BpO 2000 ist das Finanzamt an einen bestimmten Prüfungsturnus oder Prüfungsrhythmus gebunden. Insbesondere lässt sich nicht aus der Tatsache, dass nach § 32 Abs. 1 BpO 2000 für Kleinstbetriebe keine Betriebskartei geführt wird, ableiten, dass eine routinemäßige Überprüfung der Kleinstbetriebe nicht gewollt ist.
- Der durchschnittliche Prüfungsturnus ist als rechtliches Kriterium für die Zulässigkeit einer Außenprüfung nicht geeignet, weil es sich nur um eine nachträglich ermittelte statistische Durchschnittsgröße handelt und eine zeitlich vorhersehbare Außenprüfung auch dem mit der Außenprüfung verfolgten Ziel, durch ihre präventive Wirkung zur richtigen Steuererhebung beizutragen, widersprechen würde.
- Prüfungsanordnungen gegen Ehegatten können in einer Verfügung zusammengefasst werden und zu ihrer Bekanntgabe genügt die Übersendung nur einer Ausfertigung, wenn sich die Eheleute durch die gemeinsame Abgabe von Einkommensteuererklärungen gegenseitig zur Empfangnahme im Besteuerungsverfahren ermächtigt haben.
Normenkette
AO 1977 § 193 Abs. 1; BpO 2000 §§ 3, 32 Abs. 1; FGO §§ 76, 78, 96, 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, § 118 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 103 Abs. 1
Gründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat nicht schlüssig dargelegt, dass den von ihm formulierten Rechtsfragen eine grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO― i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze ―2.FGOÄndG― vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757; im Folgenden: FGO n.F.; vgl. unten 1.).
Ebenso wenig rechtfertigt § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO n.F. (Erfordernis einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs ―BFH― zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung) die Zulassung der Revision (vgl. unten 2.).
Auch ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO n.F. ist nicht bezeichnet worden (vgl. unten 3.).
1. Der Kläger hat die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht schlüssig (substantiiert) dargelegt.
a) Eine solche schlüssige Darlegung erfordert auch unter der Geltung des neuen Revisionszulassungsrechts nach dem 2.FGOÄndG ein konkretes und substantiiertes Eingehen des Beschwerdeführers darauf, inwieweit die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig, d.h. in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen sie umstritten ist (zum neuen Recht vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 116 Rz. 32, m.w.N.; ferner Beermann, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 2001, 312, 315, m.w.N.).
b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung zur grundsätzlichen Bedeutung nicht. Die Ausführungen des Klägers beschränken sich darauf, die aus seiner Sicht klärungsbedürftigen Fragen aufzuwerfen. Die Ausführungen lassen keine über das Interesse des Klägers am Ausgang dieses Verfahrens hinausreichende, allgemein interessierende, klärungsbedürftige und in diesem Rechtsstreit klärungsfähige Rechtsfrage erkennen (vgl. zu den Darlegungserfordernissen näher: BFH-Beschlüsse vom 18. November 1998 VIII B 101/97, BFH/NV 1999, 650; vom 2. Dezember 1998 X B 115/98, BFH/NV 1999, 943, und vom 13. Januar 1999 XI B 80/98, BFH/NV 1999, 948).
aa) Der Hinweis, dass die Kleinstbetriebe die zahlenmäßig größte der vier Größenklassen i.S. von § 3 der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) darstellen, genügt nicht, da die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob zur Begründung einer Prüfungsanordnung, mit der die Außenprüfung eines Kleinstbetriebs angeordnet wird, der Hinweis auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ausreicht, als grundsätzlich geklärt angesehen werden kann. In diesen Fällen erfordert die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache einen besonderen, in der Beschwerdeschrift versäumten Begründungsaufwand und vor allem auch eine eingehende Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur (s. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1998 VIII B 56/98, BFH/NV 1999, 804; Gräber, a.a.O., § 116 Rz. 32).
Nach der Rechsprechung des BFH ist hinreichend geklärt, dass eine Prüfungsanordnung, mit der die Prüfung eines Kleinstbetriebes angeordnet wird, keiner besonderen Begründung bedarf. Der Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift genügt (BFH-Urteil vom 11. November 1993 IV R 119/92, BFH/NV 1994, 444). Aus § 193 Abs. 1 AO 1977 folgt die Wertung, dass eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die ―wie der Kläger― einen gewerblichen Betrieb im Prüfungszeitraum unterhalten haben, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots unbeschränkt zulässig ist (BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678). "Prüfungsrelevant" in turnusmäßigen Prüfungen sind danach auch Kleinstbetriebe. Anhaltspunkte für ein willkürliches und schikanöses Verhalten der Finanzverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149) sind nach den nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall nicht erkennbar.
Da die Finanzbehörden bei der vorgegebenen Personalausstattung nicht in allen Fällen, in denen dies nach § 193 Abs. 1 AO 1977 zulässig wäre, auch tatsächlich eine Außenprüfung durchführen können, müssen sie die zu prüfenden Steuerpflichtigen auswählen. Die Anordnung einer Außenprüfung liegt daher im pflichtgemäßem Ermessen der Finanzbehörden. Sie haben hierbei die im Streitfall anzuwendende BpO 2000 zu beachten. An einen bestimmten Prüfungsturnus oder Prüfungsrhythmus ist der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) weder nach der AO 1977 noch nach der BpO 2000 im Einzelfall gebunden (Senatsurteil vom 2. Oktober 1991 X R 1/88, BFHE 166, 414, BStBl II 1992, 274, m.w.N.). § 4 Abs. 2 BpO 2000 enthält lediglich die Zielvorstellung, wonach Großbetriebe lückenlos geprüft werden sollen. Über den Prüfungsturnus bei den Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben enthält die BpO 2000 jedoch keine Regelung. Insbesondere lässt sich nicht aus der Tatsache, dass nach § 32 Abs. 1 BpO 2000 keine Betriebskartei für Kleinstbetriebe geführt wird, ableiten, dass eine routinemäßige Überprüfung der Kleinstbetriebe nicht gewollt ist. Auch der in der Beschwerdebegründung herangezogene durchschnittliche Prüfungsturnus ist als rechtliches Kriterium untauglich, weil es sich insoweit nur um eine nachträglich ermittelte statistische Durchschnittsgröße handelt und eine zeitlich vorhersehbare Außenprüfung auch dem mit der Außenprüfung verfolgten Ziel, durch ihre präventive Wirkung zur richtigen Steuererhebung beizutragen, widersprechen würde (Senatsurteil in BFHE 166, 414, BStBl II 1992, 274, m.w.N.).
Ob die durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt eingeführte neue Form der Selbständigkeit, die sog. "Ich-AG", höhere Anforderungen an die Begründung einer Prüfungsanordnung für Kleinstbetriebe erfordert, kann im Streitfall nicht geklärt werden. Die Prüfungsanordnung erstreckt sich auf die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer der Jahre 1997 bis 1999; das genannte Gesetz ist am 1. Januar 2003 in Kraft getreten.
bb) Auch die Ausführungen in der Beschwerdebegründung zum Vorliegen einer bzw. zweier Prüfungsanordnungen genügen den Anforderungen zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nicht. Im Stil einer Revisionsbegründung erschöpfen sie sich in kritischen Bemerkungen, das Finanzgericht (FG) sei bei seiner Entscheidung zu Unrecht vom Vorliegen zweier Prüfungsanordnungen gegen den Kläger und seine Ehefrau ausgegangen. Fragen, deren Beantwortung maßgebend von der Beurteilung der tatsächlichen Besonderheiten des konkreten Sachverhalts abhängt, sowie Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich gesehen nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 24, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Zudem können nach ständiger Rechtsprechung des BFH die beiden Prüfungsanordnungen gegen Ehegatten in einer Verfügung zusammengefasst werden und zu ihrer Bekanntgabe genügt die Übersendung nur einer Ausfertigung, wenn die Eheleute durch die gemeinsame Abgabe von Einkommensteuererklärungen sich gegenseitig zur Empfangnahme im Besteuerungsverfahren ermächtigt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Die Deutung der Prüfungsanordnungen durch das FG war somit rechtlich möglich.
2. Auch eine Zulassung der Revision wegen Divergenz zu der Entscheidung des BFH vom 7. Februar 2002 IV R 9/01 (BFHE 198, 16, BStBl II 2002, 269) kommt im Streitfall nicht in Betracht. Die Darlegung einer Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer abstrakte Rechtssätze im angefochtenen Urteil und in der (mutmaßlichen) Divergenzentscheidung herausarbeitet und einander gegenüberstellt, so dass die behauptete Abweichung erkennbar ist. Daran fehlt es im Streitfall. Die Ausführungen in der Beschwerdeschrift beschränken sich auf den Hinweis, nach der Entscheidung in BFHE 198, 16, BStBl II 2002, 269 sei die Einordnung von Betrieben in eine der drei prüfungsrelevanten Größenklassen Ausdruck einer sachgerechten Differenzierung. Auch im Tenor gehe die Entscheidung von der Dreigliedrigkeit der Betriebsgrößenklassen aus. Einen abstrakten Rechtssatz des FG-Urteils stellt die Beschwerde diesen Ausführungen nicht gegenüber. Zudem liegt die behauptete Divergenz nicht vor. Der BFH hat in der Entscheidung in BFHE 198, 16, BStBl II 2002, 269 lediglich erkannt, dass die aus der Einteilung in Größenklassen folgende unterschiedliche Prüfungshäufigkeit der verschiedenen Betriebe nicht gegen das Gleichheitsgebot (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ―GG―) verstoße. Auch wenn nur die Größenklassen Klein-, Mittel- und Großbetriebe in diesem Zusammenhang bezeichnet wurden, ergibt sich daraus nicht, dass eine Außenprüfung bei Kleinstbetrieben nicht oder nur mit einer besonderen Begründung zulässig wäre.
3. Die in der Beschwerdebegründung geltend gemachten Verfahrensfehler sind von dem Kläger nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO n.F. bezeichnet worden bzw. liegen nicht vor.
a) Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO n.F. sind Verstöße des FG gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Januar 1991 V B 119/89, BFH/NV 1992, 667). Mit der Rüge, das FA habe den Sachverhalt nicht ausreichend geklärt, kann der Kläger somit im Beschwerdeverfahren nicht gehört werden. Aber auch die Rüge, das FG habe seine Aufklärungspflicht verletzt (vgl. § 76 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO n.F.), weil es nicht untersucht habe, ob das FA einen gemeinsamen Betrieb der Ehegatten oder aber eigene Betriebe des Klägers und seiner Ehefrau habe prüfen wollen, ist nicht schlüssig erhoben. Insbesondere hat der Kläger nicht dargelegt, weshalb er einen entsprechenden Beweisantrag nicht in der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellt hat.
b) Auch eine Überraschungsentscheidung liegt nicht vor. Ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO und § 76 Abs. 2 FGO ist gegeben, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Mai 1991 1 BvR 1383/90, BVerfGE 84, 188; BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505).
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger in seiner Beschwerdebegründung nicht hinreichend dargetan, dass er mit der Entscheidung des FG, wonach nur hinsichtlich seiner Person die Voraussetzungen einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 vorliegen, nicht zu rechnen brauchte. Bereits in der Einspruchsentscheidung führt das FA aus, dass der Kläger als freier Handelsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, der Betrieb ursprünglich als Mittelbetrieb eingestuft war, der Kläger nach der Aufnahme einer Tätigkeit als Arbeitnehmer den Gewerbebetrieb nur nebenberuflich betreibt und der Betrieb aufgrund der erklärten Umsätze und Verluste dann als Kleinstbetrieb eingestuft wurde. Ein Gewerbebetrieb der Ehefrau des Klägers bzw. ein gemeinsamer Gewerbebetrieb der Ehegatten wird weder in der Einspruchsentscheidung angesprochen noch ergibt sich hierauf in den weiteren Akten ein Hinweis. Insbesondere kann ―entgegen der Deutung des Klägers― nicht aus dem in der Beschwerdebegründung angeführten klägerischen Schriftsatz vom 24. April 2002 gefolgert werden, dass Zweifel über die Person des Betriebsinhabers bestehen. Die Aussage, "es ist daher nicht klar, wer oder was hier geprüft werden soll", bezieht sich eindeutig auf die aus Sicht des Klägers notwendige Begründung der Prüfungsanordnung und den Umstand, dass das FA in der Einspruchsentscheidung sowohl die Einstufung des Gewerbebetriebs des Klägers als Mittelbetrieb als auch die Herunterstufung als Kleinstbetrieb angesprochen hat.
c) Die Zulassung der Revision wegen der vom Kläger behaupteten Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch Nichtgewährung von Akteneinsicht (§ 78 FGO) setzt nicht nur die schlüssige Darlegung des Mangels, sondern weiter voraus, dass der Verfahrensfehler tatsächlich auch vorliegt (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO n.F.). Zweifelhaft ist schon, ob der Kläger die Verletzung rechtlichen Gehörs ordnungsgemäß gerügt hat. Jedenfalls liegt der Verfahrensmangel nicht vor, da das FG dem Kläger die Möglichkeit eingeräumt hat, die Akten beim FA innerhalb einer Zeitspanne von annähernd vier Wochen einzusehen.
d) Besonders detailliert hätte das Vorbringen begründet werden müssen, mit dem angefochtenen Urteil habe das FG gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, und zwar deshalb, weil ein solcher Einwand sowohl das materielle Recht als auch die Handhabung von Verfahrensrecht betreffen kann (s. BFH-Beschluss vom 5. April 1994 V B 164/93, BFH/NV 1995, 883, und Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 80, m.w.N.). Nur wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der schriftlich festgehaltenem Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist, ist § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Kein Verfahrensfehler ist dagegen die fehlerhafte Würdigung des Beteiligtenvorbringens oder eines erhobenen Beweises durch das FG (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz. 108), es sei denn, das FG hätte falsche Beweisregeln angewendet.
Im Streitfall ist die Rüge, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, nicht schlüssig dargelegt, da es bereits an einer genauen Bezeichnung der Aktenteile, die das FG nicht berücksichtigt haben soll, fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219). Zudem ist das FG in der Entscheidung auf das klägerische Vorbringen eingegangen. Es hat unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFH/NV 1994, 444) ausgeführt, dass auch bei Kleinstbetrieben ―sofern es sich nicht um eine Anschlussprüfung handelt― der Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO 1977 zur Begründung der Anordnung einer Außenprüfung ausreicht und nicht offen gelegt werden muss, weshalb bei einem Prüfungsturnus von 92,5 Jahren gerade der Betrieb des Klägers ausgewählt wurde. Da das FA ohnehin die Durchführung der Außenprüfung an Amtsstelle geplant hat und die Anwesenheit des Prozessbevollmächtigten während der Prüfung vom FA nicht gefordert werden kann, wird der Kläger durch die Außenprüfung nicht stärker belastet als durch die von ihm vorgeschlagene Vorlage "der paar Belege". Eine Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes scheidet daher aus.
4. Im Übrigen sieht der Senat von einer weiteren Begründung nach Maßgabe des § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO n.F. ab.
Fundstellen
Haufe-Index 959757 |
BFH/NV 2003, 1147 |