Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel mit Objekten unterschiedlicher Nutzungsarten
Leitsatz (NV)
1. Gleichartige Tätigkeiten ein und derselben Person, jedenfalls wenn sie zeitgleich und innerhalb einer gewissen räumlichen Nähe zueinander ausgeübt werden, sind in der Regel ein und demselben "Betrieb" zuzuordnen, welcher einheitlich als gewerblich oder nichtgewerblich anzusehen ist.
2. Bei der Beurteilung, ob der Verkauf von Immobilien eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, ist die Identität des Betriebes nicht Voraussetzung für die Einbeziehung von Betätigungen des Steuerpflichtigen.
3. Ein sachlicher Zusammenhang verschiedener Grundstücksgeschäfte wird in der Regel nicht dadurch in Frage gestellt, daß die einzelnen Objekte unterschiedlichen Nutzungsarten zuzuordnen sind, zumal wenn diese aufeinander bezogen und wesensverwandt sind.
4. Es ist nicht zweifelhaft, daß bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze beim Verkauf von anderen als Wohnimmobilien der Rahmen privater Vermögensverwaltung erst recht überschritten wird, wenn nicht besondere Umstände für das Vorliegen reiner Vermögensverwaltung sprechen.
5. Daß der Verkaufsentschluß hinsichtlich eines Objektes durch dessen schlechte Vermietbarkeit und die Initiative des Käufers ausgelöst wird, widerlegt die anderweit bestehenden Indizien für gewerblichen Grundstückshandel nicht.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1; GewStG § 2
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betreibt ein Wohnungsbauunternehmen, dem er in seinen Einkommensteuererklärungen u. a. die Errichtung und Veräußerung von zwei Reihenhäusern im Jahre 1987 zugeordnet hat. 1984 erwarb er einen Laden, den er zunächst vermietete, 1988 jedoch veräußerte, 1985 ein mit Pension und Café/Restaurant bebautes Grundstück, das nach Verkaufsverhandlungen seit 1989 im Jahr 1991 veräußert wurde.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) behandelte beide Objekte als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei dem freien Wohnungsbauunternehmen. Dementsprechend änderte es die Gewerbesteuermeßbescheide 1988 bis 1991. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Finanzgerichts (FG) hat der Kläger Beschwerde erhoben.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet. Die Zulassungsvoraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
1. Ob bei mehreren gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen ohne organisatorische, finanzielle oder wirtschaftliche Verflechtungen mehrere selbständige Gewerbebetriebe vorliegen, ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt.
Nach dieser Rechtsprechung ist die Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen eines Einzelunternehmers selbständige Gewerbebetriebe darstellen, anhand der sachlichen Selbständigkeit der einzelnen Betätigungen zu entscheiden (BFH-Urteile vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425; vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7; vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261). Was unter sachlicher Selbständigkeit zu verstehen ist, ist aufgrund von Merkmalen zu beurteilen, von denen keines allein entscheidend ist, wenngleich ihnen unterschiedliches Gewicht zukommt (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719, m. w. N.). Insbesondere hat der BFH der Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der Betätigungen große Bedeutung beigemessen (BFH-Urteil vom 22. August 1985 IV R 29-30/84, BFH/NV 1986, 719, m. w. N.). Das Bestehen der vorgenannten Verflechtungen ist nicht notwendige oder gar allein entscheidende Voraussetzung für die Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebes (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 261). Gleichartige Tätigkeiten ein und derselben Person, jedenfalls wenn sie zeitgleich und innerhalb einer gewissen räumlichen Nähe zueinander ausgeübt werden, sind vielmehr in der Regel ein und demselben "Betrieb" zuzuordnen (BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 46/91, BFH/NV 1993, 24).
Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich nicht, daß der Streitfall Gelegenheit zu einer weiteren Konkretisierung dieser Rechtsgrundsätze geben könnte. Sie erschöpft sich im wesentlichen in Angriffen gegen die Rechtsanwendung des FG und seine Beurteilung des betrieblichen Zusammenhanges der Tätigkeiten des Klägers.
2. Grundsätzliche Bedeutung geben dem Rechtsstreit auch nicht die in der Beschwerdebegründung sinngemäß im Zusammenhang mit der sogenannten Drei-Objekt- Grenze, der Überschreitung des Bereichs reiner Vermögensverwaltung bei gewerblich genutzten Grundstücken und der Mitberücksichtigung im Rahmen eines Gewerbebetriebes veräußerter Wohnobjekte aufgeworfenen Fragen. Denn diese Fragen sind teils in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht klärungsfähig, teils nicht mehr klärungsbedürftig.
Eine gewerbliche Tätigkeit beim Verkauf von Immobilien ist nach der Rechtsprechung des BFH zu verneinen, wenn sich die Verkaufstätigkeit im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hält (vgl. z. B. BFH- Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244, m. w. N.). Bei der Beurteilung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen sind alle seine Aktivitäten am Grundstücksmarkt einzubeziehen und nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes (hier: § 2 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG -- i. V. m. § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) zusammenfassend zu beurteilen (BFH-Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Die Identität des Betriebes ist nicht Voraussetzung für die Einbeziehung von Betätigungen des Steuerpflichtigen in diese Beurteilung. Es bedarf auch nicht rechtsgrundsätzlicher Klärung, daß bei der Beurteilung nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung eine Tätigkeit -- mit entscheidendem Gewicht -- mitzuberücksichtigen ist, die der Steuerpflichtige im Rahmen eines auf dem Gebiet des Handels mit Wohnungen tätigen Gewerbebetriebs entfaltet.
Die gebotene Zusammenschau aller Aktivitäten des Steuerpflichtigen schließt es allerdings nicht aus, daß der Steuerpflichtige neben seiner gewerblichen Betätigung einzelne Grundstücke privat verwaltet (BFH- Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). In der Rechtsprechung des BFH ist jedoch geklärt, daß Grundstücksgeschäfte, die in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, der nach der Lebenserfahrung auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen schließen läßt, insgesamt als gewerblich zu beurteilen sind. Ein solcher Zusammenhang wird nach der Verkehrsanschauung jedenfalls in der Regel nicht dadurch in Frage gestellt, daß die einzelnen Objekte unterschiedlichen Nutzungsarten zuzuordnen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668, 669). Insbesondere bei den im Streitfall gegebenen Nutzungsarten stellt den eine einheitliche Beurteilung rechtfertigenden Zusammenhang her, daß diese Nutzungen aufeinander bezogen und wesensverwandt sind (vgl. § 3 Abs. 3 Nr. 1 und § 4 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1 der Baunutzungsverordnung). Es führt deshalb nicht auf eine Grundsatzfrage, daß das FG die beiden 1987 errichteten und verkauften Reihenwohnhäuser mit dem Laden und dem Pensionsgrundstück zusammengerechnet hat.
Ferner ist geklärt, daß ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb bzw. der Errichtung eines Objekts und seiner Veräußerung ein Anzeichen dafür ist, daß bei dem Steuerpflichtigen von Anfang an die Absicht bestand, es zu verkaufen. Dabei wird bei einem Zeitraum von weniger als fünf Jahren -- wenn nicht auf das Fehlen einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht hindeutende Umstände vorliegen (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143) -- ein solcher enger Zusammenhang angenommen.
Für Wohnobjekte nimmt der BFH allerdings seit den Urteilen in BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244, und vom 23. Oktober 1987 III R 275/83 (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) an, daß ungeachtet eines Zusammenhangs von Kauf oder Erwerb und Verkauf der betreffenden Grundstücke beim Verkauf von weniger als vier Objekten innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054; vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007, und -- zuletzt -- BFH- Urteil vom 12. September 1995 IX R 140/92, BFHE 178, 385, BStBl II 1995, 839). Nach Auffassung insbesondere der Finanzverwaltung (vgl. jedoch BFH-Beschluß in BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668), die im Schrifttum teils auf Zustimmung (Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 94), teils auf Widerspruch (Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rdnr. 132 c; Fischer, Finanz-Rundschau, 1995, 803, m. w. N.) gestoßen ist, ist dieser Rechtsgrundsatz auf gewerblich zu nutzende Immobilien nicht anzuwenden, sondern bei diesen bereits bei einer geringeren Objektzahl -- je nach den sonstigen Umständen des Einzelfalls -- die Annahme gewerblichen Grundstückshandels gerechtfertigt (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -- S 2240 -- 61/90, BStBl I 1990, 884).
Es ist jedoch weder nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH noch nach dieser Meinung zweifelhaft, daß bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze beim Verkauf von anderen als Wohnimmobilien der Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten wird, wenn nicht besondere Umstände für das Vorliegen reiner Vermögensverwaltung sprechen (vgl. auch BFH- Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, 180, 51, BStBl II 1996, 303). Die insoweit allein zweifelhafte, durch das eben genannte BFH-Urteil nach den Besonderheiten des dortigen Streitfalls im Ergebnis verneinte Frage, ob beim Verkauf von höchstens drei Objekten innerhalb von fünf Jahren bei Gewerbeimmobilien ebenso wie bei Wohnimmobilien ohne weiteres private Vermögensverwaltung zu bejahen ist, würde sich hingegen in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht stellen, weil der Kläger, wie das FG ausgeführt hat, in den Jahren 1987 bis 1991 ingesamt vier Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang mit ihrem Erwerb bzw. ihrer Herstellung weiterverkauft hat.
3. Keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung ist ferner mit dem Vorbringen bezeichnet, der Ausgang des Rechtsstreits hänge davon ab, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliege, wenn Dritte auf den Verkäufer "zukommen".
In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, daß die für Gewerblichkeit notwendige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur bei einer Tätigkeit vorliegt, die am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1993 IV R 66- 67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, m. w. N.). Für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat es der BFH jedoch dabei genügen lassen, daß die Verkaufsabsicht -- auch ohne besondere Werbung (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726) -- nur einem kleinen unabgeschlossenen Kreis von Personen -- unter Umständen auch nur einer einzigen Person -- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463). Das gilt insbesondere, wenn der Verkäufer -- wie der Kläger -- Kontakte nutzen kann, über die er aufgrund seiner sonstigen Tätigkeit im Bereich von Grundstücksgeschäften verfügt (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318, und vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Selbst wenn sich die Verkaufsbereitschaft von vornherein auf diesen Kaufinteressenten beschränkt (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 726, und in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, m. w. N.), fehlt es nicht an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sofern der Steuerpflichtige grundsätzlich offen ist, auch mit anderen Interessenten Verträge abzuschließen, wenn diese von dem Objekt erfahren und sich das Geschäft mit dem zunächst an ihn herangetretenen Verhandlungspartner nicht verwirklichen läßt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 726).
In der Beschwerdeschrift sind keine konkreten Rechtsfragen angegeben, deren Beantwortung über diese Rechtsgrundsätze hinausführen könnte.
Solche Grundsatzfragen werden auch nicht durch den Hinweis der Beschwerde bezeichnet, der Verkaufsentschluß bei dem Laden sei dadurch ausgelöst worden, daß der Kläger die schlechte Vermietbarkeit erkannt habe und zufällig von einem Kaufinteressenten angesprochen worden sei. Auch azu ist bereits geklärt (vgl. u. a. BFH-Entscheidungen in BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668, und vom 5. September 1990 X R 107--108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060 sowie Senats-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464), daß trotz der Indizien, die für eine von Anfang an bestehende -- zumindest bedingte -- Veräußerungsabsicht und für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechen, das Fehlen einer Veräußerungsabsicht nur aufgrund besonderer Umstände z. B. dann anerkannt werden kann, wenn über die Objekte zunächst langfristige Mietverträge abgeschlossen worden sind und diese dadurch nur noch eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar waren (BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65).
4. Zu Unrecht mißt die Beschwerde endlich der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung wegen der Frage bei, welche Anforderungen an den dem FA obliegenden Nachweis zu stellen sind, daß die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) dadurch gewahrt worden ist, daß der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde rechtzeitig verlassen hat. In dem diesbezüglichen Vorbringen wird sinngemäß als klärungsbedürftig herausgestellt, ob der Beweis rechtzeitiger Absendung eines Schriftstückes allein durch das Bescheidsdatum in Verbindung mit dem Nachweis einer Organisation des Versandes beim FA erbracht werden kann, welche sicherstellt, daß Bescheidsdatum und Versanddatum übereinstimmen.
Diese Frage zielt indes auf die Richtigkeit der Beweiswürdigung des FG. In dem angestrebten Revisionsverfahren könnte insoweit nur geprüft werden, ob das FG die rechtlichen Regeln mißachtet oder falsch angewandt hat, denen die ihm als Tatsacheninstanz vorbehaltene freie Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) unterliegt, ob das FG etwa im Wege eines unzulässigen Anscheinsbeweises zu seinen Schlußfolgerungen gelangt ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534) oder sonst die Anforderungen an die Beweiswürdigung verkannt hat. In der Beschwerdeschrift sind jedoch dazu keine Rechtsfragen herausgearbeitet, die der grundsätzlichen Klärung bedürfen. Es gibt im übrigen keinen Rechtssatz, der das Tatsachengericht hindert, aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen zu der allgemeinen behördlichen Organisation Rückschlüsse auf den Geschehensablauf im konkreten Einzelfall zu ziehen.
Der Senat sieht im übrigen, insbesondere hinsichtlich der Rüge einer Abweichung des FG-Urteils von der Rechtsprechung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 20. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2236) von der Angabe weiterer Gründe ab.
Fundstellen
Haufe-Index 421676 |
BFH/NV 1997, 229 |