BFH Urteil vom 02.05.1961 - I 169/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer/Sonstiges/Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die in der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung betreffend die steuerliche Behandlung der Abführungspflicht der Geldinstitute, Versicherungsunternehmen und Bausparkassen nach dem Umstellungsgesetz vom 31. März 1951 getroffene Anordnung, wonach die Abführungsverpflichtung steuerlich als Rücklage zu behandeln ist und die auf die abführungspflichtigen Ausgleichsforderungen gezahlten Zinsen steuerfrei sind, steht zwar mit dem Gesetz nicht im Einklang. Sie kann jedoch als technische Vereinfachungsmaßnahme anerkannt werden, die im Ergebnis zur richtigen Besteuerung führt.

Die in Abschn. 44 Abs. 2 KStR 1953 angeordnete Behandlung der gemäß § 3 a EStG 1953 steuerfreien Zinsen bei der Besteuerung der Lebensversicherungsunternehmen gemäß § 23 KStDV entspricht dem Gesetz.

KStG 1953 § 6; KStDV 1953 § 23; KStR 1953 Abschn. 44 Abs. 2; EStG 1953 § 3 a; Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 31. März 1951, Bundesanzeiger 1951 Nr. 72, BStBl

Normenkette

KStG § 6; KStDV § 23; KStR Abschn. 44 Abs. 2; EStG § 3a; UG § 24; 23-UGDV 5/2; 23-UGDV 6/1; 23-UGDV 11/2; 23-UGDV 13/1; 43-UGDV 16; 43-UGDV 22

Tatbestand

Streitig ist, ob ...

die in der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung betreffend die steuerliche Behandlung der Abführungspflicht der Geldinstitute, Versicherungsunternehmen und Bausparkassen nach dem Umstellungsgesetz vom 31. März 1951 (Bundesanzeiger 1951 Nr. 72 S. 1, BStBl 1951 I S. 111) ausgesprochene Steuerbefreiung der Zinseinnahmen, die auf abführungspflichtige Ausgleichsforderungen entfallen, dem Gesetz entspricht, und

die in Abschn. 44 Abs. 2 KStR 1953 angeordnete Behandlung der gemäß § 3 a EStG 1953 steuerfreien Zinsen in Fällen, in denen Lebensversicherungsunternehmen nach § 23 KStDV 1953 besteuert werden, mit dem Gesetz vereinbar ist.

Das Finanzgericht änderte den angefochtenen Steuerbescheid zum Nachteil des Bf. , indem es entgegen der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 31. März 1951 die Steuerfreiheit der Zinsen verneinte, die auf Ausgleichsforderungen gemäß § 24 Abs. 2 des Umstellungsgesetzes (UG) entfielen, in deren Höhe nach § 22 der 43. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz (UGDV) ein Geldbetrag an das Land abzuführen ist; ferner wich es - im Gegensatz zum Finanzamt - von der in Abschn. 44 Abs. 2 KStR 1953 vertretenen Auffassung der Bundesregierung über die Berücksichtigung der gemäß § 3 a EStG 1953 steuerfreien Zinsen bei Lebensversicherungsunternehmen, die nach § 23 KStDV 1953 besteuert werden, ab.

Mit der Rb. beantragte der Bf. , die Vorentscheidung aufzuheben. Er hält die Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 31. März 1951 für rechtlich einwandfrei. Schließlich billigt er die Ansicht des Finanzgerichts, daß die dem Abschn. 44 Abs. 2 KStR 1953 zugrunde liegende Rechtsauffassung nicht richtig sei.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten war, bezog sich für die Rechtmäßigkeit der in Abschn. B Ziff. 2 der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 31. März 1951 angeordneten Steuerbefreiung für die Zinseinnahmen aus Ausgleichsforderungen gemäß § 24 UG, die dem nach § 22 der 43. UGDV abführungspflichtigen Betrag entsprechen, auf die amtliche Begründung zu dieser Verwaltungsanordnung (Bundesratsdrucksache Nr. 57/51 zu B 2) , die wie folgt lautet:

"Der Betrag der Ausgleichsforderungen, der der Abführungspflicht entspricht, ist mit Rücksicht auf diese Rückzahlungsverpflichtung keine echte Forderung. Wenn trotzdem auf diesen Betrag Zinsen gezahlt werden, so handelt es sich hier nicht um echte Zinszahlungen, sondern um eine Finanzierungshilfe der Länder an die Geldinstitute, die ebenso wie die Gewährung der Ausgleichsforderungen wegen ihres besonderen Charakters nicht zu den stpfl. Einkünften gehört. "

Der Bundesminister der Finanzen wies auch darauf hin, daß die den Lebensversicherungsunternehmen im Zusammenhang mit der Währungsumstellung gewährten Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand (§ 24 Abs. 2 UG) in einigen Fällen zu einer höheren Eigenkapitalbildung geführt hätten, als beabsichtigt gewesen sei; durch § 22 der 43. UGDV sei angeordnet worden, das überhöhte Eigenkapital an die öffentliche Hand abzuführen oder auf einen entsprechenden Teil der Ausgleichsforderungen zu verzichten; diese Abführungsverpflichtung sei aber ein Bestandteil der Währungsumstellung. Die in der Verwaltungsanordnung vorgesehene Regelung entspreche dem Grundsatz, wie er besonders in § 73 Abs. 1 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) zum Ausdruck komme, die mit der Währungsumstellung zusammenhängenden Vorgänge steuerlich erfolgsneutral zu behandeln.

Die Rb. führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. ...

Entscheidungsgründe

Steuerfreiheit der Zinsen auf Grund der Verwaltungsanordnung vom 31. März 1951

Der von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erlassenen Verwaltungsanordnung liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:

Nach § 24 Abs. 2 UG waren die Länder des Währungsgebietes nach Maßgabe des geschätzten Prämieneinkommens eines jeden Unternehmens in jedem Land dafür verantwortlich, daß alle Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen bei Abschluß der Neuordnung des Geldwesens Aktiven in Höhe von mindestens 105 v. H. ihrer Verbindlichkeiten (mit Ausnahme des Eigenkapitals) erhielten. Zu diesem Zweck waren den Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen Ausgleichsforderungen zuzuteilen. Für den Fall, daß nach Abschluß der Neuordnung des Geldwesens die Aktiven eines Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmens mehr als 105 v. H. seiner Verbindlichkeiten betragen sollten, waren nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UG für die Behandlung eines solchen überschusses Bestimmungen entsprechend der für Geldinstitute getroffenen Regelung zu erlassen.

§ 5 Abs. 2 der 23 UGDV (Umstellungsrechnung der Versicherungsunternehmen) verpflichtete die Versicherungsunternehmen, zur Errechnung der ihnen nach § 24 Abs. 2 UG gegen die öffentliche Hand zustehenden Ausgleichsforderungen auf den 21. Juni 1948 eine besondere Umstellungsrechnung zu erstellen; die näheren Vorschriften über die Umstellungsrechnung enthielt § 6 der 23. UGDV, zuletzt in der Fassung des § 21 Ziff. 2 der 43. UGDV. Nach § 7 Abs. 2 der 23. UGDV in der Fassung des § 21 Ziff. 3 der 43. UGDV war, soweit in der Umstellungsrechnung eines Versicherungsunternehmens die Passiven einschließlich des gemäß § 6 Abs. 1 A Buchst. e der 23. UGDV in der Fassung der 43. UGDV einzustellenden vorläufigen Eigenkapitals die Aktiven überstiegen, der Unterschiedsbetrag als Ausgleichsforderung in der Umstellungsrechnung auszuweisen. § 13 Abs. 1 der 23. UGDV behielt bei Versicherungsunternehmen, die Ausgleichsforderungen zu erhalten hatten, die Aufteilung des vorläufigen Eigenkapitals (§ 6 Abs. 1 A Buchst. e) auf Stammkapital (Gründungsstock) , gesetzliche Rücklagen, freie Rücklagen und auf zugunsten der Versicherten oder Dritter zu bildende Rücklagen besonderen Vorschriften vor. Dieser Vorbehalt wurde, soweit es sich um die Rückerstattung eines Teils des durch die Zuteilung von Ausgleichsforderungen zugewiesenen vorläufigen Eigenkapitals handelt, durch § 22 der 43. UGDV ausgefüllt (vgl. die amtliche Begründung zu dieser Vorschrift, zitiert nach Finke, Währungsgesetze der Versicherung, 1950, S.172). Nach § 22 der 43. UGDV waren die Lebensversicherungsunternehmen verpflichtet, die auf Grund vom § 6 Abs. 1 A Buchst. e Satz 1 der 23. UGDV in der Fassung der 43. UGDV mehr als 15 DM für je 100 RM des früheren Eigenkapitals im Sinne des § 13 Abs. 4 der 23. UGDV in der Fassung des § 21 Ziff. 4 der 43. UGDV als vorläufiges Eigenkapital in die Umstellungsrechnung eingestellt hatten, einen Betrag in Höhe des überschusses, höchstens jedoch - wenn es sich, wie im Streitfall, um einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit handelte - die Hälfte des vorläufigen Eigenkapitals, jedoch nicht mehr als den Betrag der ihm zustehenden Ausgleichsforderungen an das Land abzuführen; der Abführungspflicht konnte durch Verzicht auf zugeteilte oder anderweitig erworbene Ausgleichsforderungen gegen das Land in gleicher Höhe genügt werden. Wegen dieser Verbindlichkeit war eine Rückstellung zu bilden, der im Verlauf der auf den 20. Juni 1948 folgenden 20 Geschäftsjahre angemessene Beträge zuzuführen waren.

Abschn. B der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 31. März 1951 schreibt vor, die Abführungspflicht steuerlich wie folgt zu behandeln:

"1. Die Rückstellung ist steuerlich wie eine Rücklage zu behandeln und zu Lasten des Eigenkapitals zu bilden.

Die Zinseinnahmen auf den Betrag der Ausgleichsforderungen, der dem abführungspflichtigen Betrag entspricht, unterliegen nicht den Steuern vom Einkommen und Ertrag".

Die Prüfung der Verwaltungsanordnung ergibt folgendes: Zu Ziff. 1 der Verwaltungsanordnung.

Nach § 77 Abs. 1 DMBG findet das DMBG auf Geldinstitute, Versicherungsunternehmen und Bausparkassen vorbehaltlich besonderer Vorschriften keine Anwendung. Hingegen schreibt § 16 der 43. UGDV vor, daß das DMBG auch für Versicherungsunternehmen gilt, soweit die Gesetze zur Neuordnung des Geldwesens, die Durchführungsverordnungen zu diesen (insbesondere die 23. und 43. UGDV) und die Richtlinien der Versicherungsaufsichtsbehörden des Währungsgebietes zur Erstellung des RM-Abschlusses und der Umstellungsrechnung der Versicherungsunternehmen keine besondere Regelung treffen. Aus § 22 Abs. 2 der 43. UGDV ergibt sich, daß die Abführungsverpflichtung nicht in der DM-Eröffnungsbilanz auszuweisen war; nach dieser Vorschrift ist wegen der Abführungsverpflichtung, die ausdrücklich als Verbindlichkeit bezeichnet wird, eine Rückstellung zu bilden, der im Verlauf der auf den 20. Juni 1948 folgenden 20 Geschäftsjahre angemessene Beträge zuzuführen sind. Die Regelung in Ziff. 1 der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 31. März 1951, wonach die Rückstellung steuerlich wie eine Rücklage zu behandeln und zu Lasten des Eigenkapitals zu bilden ist, weicht ohne gesetzliche Grundlage von § 22 Abs. 2 der 43. UGDV ab.

Zu Ziff. 2 der Verwaltungsanordnung. Die in der Verwaltungsanordnung geregelte Steuerbefreiung der auf den Betrag der Ausgleichsforderungen gezahlten Zinsen, der dem nach § 22 der 43. UGDV abzuführenden Betrag entspricht, wird nicht durch eine Rechtsvorschrift gedeckt. Nach § 11 Abs. 2 der 23. UGDV sind die Ausgleichsforderungen ab 21. Juni 1948 mit 3 1/2 v. H. zu verzinsen; die Zinsen sind Betriebseinnahmen. Die Steuerbefreiung an sich steuerpflichtiger Einnahmen kann nur durch ein Gesetz im Sinne des § 2 Abs. 1 AO erfolgen oder durch Billigkeitsmaßnahmen in den Grenzen des § 131 AO ausgesprochen werden. Es kann dahingestellt bleiben, ob der hier zu erörternde Teil der Zinsen, wie in der amtlichen Begründung zur Verwaltungsanordnung vom 31. März 1951 (Bundesratsdrucksache Nr. 57/51) ausgeführt wird, keine echten Zinsen sind. Auch wenn man der amtlichen Begründung darin beitritt, daß es sich bei der Zahlung dieses Teils der Zinsen nicht um eine echte Zinsleistung handelt, sondern im Zusammenhang mit der Währungsumstellung um eine Finanzierungshilfe an die Versicherungsunternehmen, so wären die Zinsen nicht steuerfrei. Denn auch Finanzierungshilfen oder Subventionen sind steuerpflichtige Einnahmen, sofern sie nicht durch eine Rechtsvorschrift von der Besteuerung ausgenommen werden.

Dem Bf. ist darin zuzustimmen, daß die steuerliche Behandlung der auf die abzuführenden Ausgleichsforderungen entfallenden Zinsen mit der durch § 22 Abs. 2 der 43. UGDV vorgeschriebenen Rückstellung für die Abführungsverpflichtung wirtschaftlich und rechtlich eng verknüpft ist. Diese Verbindlichkeit ist im Gegensatz zu den Ausgleichsforderungen ( § 11 Abs. 2 der 23. UGDV) mangels einer gesetzlichen Vorschrift unverzinslich. Bei der Bemessung der nach § 22 Abs. 2 der 43. UGDV zu bildenden Rückstellung müßte daher die Unverzinslichkeit der Abführungsverpflichtung berücksichtigt werden. Dem entspricht Ziff. 1 der Verwaltungsanordnung vom 31. März 1951 nicht; jedoch wird der Nachteil der durch Ziff 1 a. a. O. angeordneten Behandlung der Rückstellung als Rücklage im Ergebnis - bezogen auf den Zeitraum bis zur gesetzlich vorgeschriebenen Erfüllung der Abführungspflicht (§ 22 Abs. 1 Satz 1 am Ende der 43. UGDV) - durch die in Ziff. 2 angeordnete Steuerbefreiung der Zinsen im wesentlichen ausgeglichen. Wirtschaftlich tritt bei diesem Verfahren bis zum gesetzlich vorgeschriebenen Zeitpunkt der Erfüllung der Abführungsverpflichtung im großen und ganzen derselbe Erfolg ein, wie wenn die Zuführung zu der nach § 22 Abs. 2 der 43. UGDV zu bildenden Rückstellung entgegen Ziff. 1 der Verwaltungsanordnung vom 31. März 1951 zu Lasten des Gewinns erfolgen würde. Die in der Verwaltungsanordnung getroffene Regelung kann daher trotz der oben erhobenen Bedenken als technische Vereinfachungsmaßnahme anerkannt werden, die im Ergebnis zur richtigen Besteuerung führt.

Es ist daher auch nicht gerechtfertigt, wie es das Finanzamt will, die in den Jahren 1950 bis 1953 gezahlten Zinsen auf die abführungspflichtigen Ausgleichsforderungen bei der Regelung des abzugsfähigen Verlustes als verlustmindernd zu behandeln. Im übrigen ist, um Zweifel auszuschließen, darauf hinzuweisen, daß sich die Erfüllung der Abführungsverpflichtung nach Feststellung des Jahresabschlusses für am 21. Juni 1968 laufende Geschäftsjahre steuerlich erfolgsmässig nicht auswirkt; die Auflösung der Rückstellung ist erfolgsneutral.

Berücksichtigung steuerfreier Zinsen bei der Besteuerung der Lebensversicherungsunternehmen nach § 23 KStDV 1953

Nach § 23 KStDV sind für das Lebensversicherungsgeschäft mindestens 5 v. H. des nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelten Gewinns zu versteuern, von dem der bei dem Lebensversicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist. Abschn. 44 Abs. 2 KStR 1953 bestimmt, daß die gemäß § 3 a EStG 1953 steuerfreien Zinsen bei der Ermittlung des Gewinns (§ 6 KStG) und nicht erst von dem mit 5 v. H. berechneten Endbetrag abzusetzen sind.

Die dem Abschn. 44 Abs. 2 KStR zugrunde liegende Rechtsauffassung entspricht dem Gesetz. § 3 a EStG 1953 befreit nach seinem Wortlaut Zinseinnahmen von der Steuer. Die Steuerbefreiung hat zur Folge, daß die betreffenden Einnahmen bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 und 4 EStG) außer Betracht bleiben. Sind sie hingegen in dem Gewinn enthalten, von dem der bei dem Lebensversicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist, werden sie zufolge des § 23 KStDV auch nur in Höhe von 5 v. H. Besteuerungsgrundlage. Sie können daher nur in diesem Umfange von der Besteuerung ausgenommen werden. Eine andere Auslegung des § 23 Abs. 1 KStDV ist nach dem Gesetz unzulässig. Die Auslegung des Gesetzes gegen seinen Wortlaut ist nur zulässig, wenn die Wortauslegung in Sonderfällen zu einem Ergebnis führte, das mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht zu vereinbaren wäre. Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Der Hinweis auf die nach Ansicht des Bf. sachlich nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung zwischen nach dem § 3 a EStG steuerfreien Zinsen und den kuponsteuerpflichtigen Zinsen (§§ 43 Abs. 1 Ziff. 3 bis 6, 46 a EStG 1953) geht fehl. Sie ist die Folge der Wahl, die der Steuerpflichtige durch den Erwerb der Wertpapiere trifft. Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 41/58 S betrifft einen anders gelagerten Fall. Auch aus dem Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs VI 3/46 S vom 16. April 1947 (Slg. Bd. 54 S. 204) , auf das sich das Finanzgericht beruft, ergibt sich für die Streitfrage nichts; es bezieht sich nur auf § 34 EStG.

Fundstellen

Haufe-Index 410081

BStBl III 1961, 424

BFHE 1962, 433

BFHE 73, 433

BB 1961, 1036

DB 1961, 1213