BFH Urteil vom 03.12.1996 - I R 67/95 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gemeinnützigkeit eines Sportvereins: Aufwendungsersatz mit vorher vom selben Vereinsmitglied im Wege einer "Durchlaufspende" geleisteten Mitteln, Mittelverwendungsgebot, Mißbräuche im Spendenbereich, Ersatz von Kraftfahrzeugaufwendungen der Mitglieder in Höhe des für Dienstreisen geltenden Pauschbetrags - Voraussetzungen für den Spendenabzug als Sonderausgabe - Bindung des BFH an die Auslegung von Willenserklärungen durch das FG - Voraussetzungen für den konkludenten Verzicht des Gläubigers auf eine Forderung

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Sportverein verstößt nicht gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs.1 Nr.1 AO 1977 soweit er in Erfüllung eines Anspruchs nachgewiesenen, angemessenen Aufwand eines Mitglieds für den Verein ersetzt. Dies gilt auch dann, wenn das Mitglied unmittelbar vor der Erfüllung des Anspruchs eine Durchlaufspende in derselben Höhe geleistet hat.

2. Die Gemeinnützigkeit ist nicht wegen bloßer Bedenken hinsichtlich des Spendenabzugs zu versagen.

Orientierungssatz

1. Eine Körperschaft (im Streitfall: Sportverein) darf --ohne ihre Gemeinnützigkeit zu verlieren-- aus ihren Mitteln in angemessenem Umfang Aufwendungen ersetzen, die einem Mitglied bei Fahrten mit dem eigenen PKW zur Erfüllung des Satzungszwecks entstanden sind. Voraussetzung ist, daß der Aufwand nachgewiesen ist, dem Mitglied ein Ersatzanspruch gegen die Körperschaft zusteht und der Ersatz der Höhe nach angemessen ist. Ein Aufwendungsersatz, der dem steuerlich anzuerkennenden Pauschbetrag für Dienstreisen entspricht, ist als angemessen anzusehen.

2. Der BFH kann die Auslegung von Willenserklärungen durch das FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat.

3. Für die Prüfung, ob ein Gläubiger auf eine Forderung verzichtet hat, ist es anerkannt, daß ein Verzicht im allgemeinen nicht zu vermuten ist und an die Annahme eines konkludent erklärten Verzichts strenge Anforderungen zu stellen sind (im Streitfall: Prüfung, ob ein Vereinsmitglied stillschweigend auf einen Aufwendungsersatzanspruch gegen den Verein verzichtet hat).

4. Mißbräuche einer Körperschaft in bezug auf Spenden können sich im Einzelfall gemeinnützigkeitsschädlich auswirken, etwa wenn eine selbst zum Empfang von Spenden berechtigte Körperschaft Gefälligkeitsspendenbescheinigungen ausstellt oder die Betätigung einer --nicht selbst zum Spendenempfang und zur Ausstellung von Spendenbestätigungen berechtigten-- Körperschaft bewußt darauf gerichtet ist, ihren Mitgliedern einen ungerechtfertigten Abzug von Durchlaufspenden zu ermöglichen. Maßgebend ist die Erwägung, daß sich die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft im Rahmen der Rechtsordnung halten muß (vgl. BFH-Rechtsprechung)

5. Der Abzug einer "Spende" i.S. des § 10b EStG setzt voraus, daß die Ausgabe zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Spenders führt und die Spende um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden muß (vgl. BFH-Rechtsprechung). Der Spendenabzug ist auch dann möglich, wenn ein gemeinnütziger Verein einem Mitglied Aufwendungen ersetzt und der Erstattungsbetrag anschließend als Geldspende über eine Durchlaufspende an den Verein zurückgespendet wird.

Normenkette

AO 1977 §§ 42, 55 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 63; BGB §§ 133, 157, 397, 670; EStDV § 48 Abs. 3; EStG § 10b; FGO § 118 Abs. 2; KStG 1984 § 5 Abs. 1 Nr. 9

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) --ein Verein-- fördert nach seiner auch in den Jahren 1987 bis 1989 (Streitjahre) geltenden Satzung den Sport. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Jahr 1983 einen Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid, weil der Kläger ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken i.S. der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) diene.

Bei der Überprüfung der Gemeinnützigkeit für die Streitjahre stellte das FA fest: Die Vorstandsmitglieder A und von B machten jeweils im November bzw. Dezember der Jahre 1986 bis 1989 Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen PKW, die sie im Auftrag des Klägers für dessen satzungsmäßige Zwecke unternommen hatten, mit 0,42 DM pro Kilometer geltend. Zum Nachweis legten sie dem Kläger Aufstellungen vor, in denen die einzelnen Fahrten nach Datum, Anlaß, Ziel und Fahrtstrecke aufgeschlüsselt waren. Dem Kläger fehlten ausweislich seiner Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben die zum Aufwendungsersatz erforderlichen Mittel. A und B zahlten jeweils Beträge, die den von ihnen errechneten Aufwendungen entsprachen, bei der Stadt M als Spenden zugunsten des Klägers ein. Unmittelbar nach Eingang dieser Beträge beim Kläger zahlte dieser entsprechende Beträge als Erstattung von Fahrtkosten an A und B aus. Entsprechend verfuhren der Kläger und die Mitglieder C und D in bezug auf Ende 1986 geltend gemachte Fahrtkosten.

Einem Schreiben des Klägers an das FA zufolge war die Erstattung von Fahrtkosten vom Vorstand besprochen und gebilligt worden. Schriftlich sei dies nicht festgehalten worden, da die Betroffenen die "Zuleitung entsprechender Spenden angekündigt" hätten.

Das FA wertete die Spendenpraxis als Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 AO 1977, der zur rückwirkenden Versagung der Gemeinnützigkeit ab dem 1. Januar 1987 führe. Es setzte mit Bescheid vom 5. Februar 1992 die Körperschaftsteuer 1987 bis 1989 auf jeweils 0 DM fest. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es beurteilte den Aufwendungsersatz als unschädliche Verwendung von Mitteln i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, weil die Mitglieder nicht auf ihre Aufwendungserstattungsansprüche verzichtet hätten. Das geübte Verfahren sei zwar spendenrechtlich bedenklich. Bei der Prüfung, ob der Kläger von der Körperschaftsteuer befreit sei, komme es indes nicht darauf an, ob der Spendenabzug gemäß § 42 AO 1977 zu versagen sei.

Mit der auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision beantragt das FA, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger für die Streitjahre gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1984) von der Körperschaftsteuer befreit ist.

1. Die Steuerbefreiung aufgrund des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG setzt voraus, daß der Kläger nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente. Die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers genügte den in § 63 Abs. 1 AO 1977 genannten Anforderungen auch insoweit, als er in den Streitjahren Mitgliedern Aufwendungen nach Eingang entsprechender Durchlaufspenden erstattet hat.

2. a) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 muß die Tätigkeit der Körperschaft auf die selbstlose Förderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die übrigen in § 55 Abs. 1 AO 1977 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt voraus, daß die Körperschaft ihre Mittel (s. dazu Senatsurteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62) nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet und keinem Mitglied in seiner Eigenschaft als Mitglied aus ihren Mitteln etwas zuwendet. Ergänzend bestimmt § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, daß die Körperschaft keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf.

Daraus folgt, daß die Körperschaft aus ihren Mitteln im angemessenen Umfang Aufwendungen ersetzen darf, die einem Mitglied bei Fahrten mit dem eigenen PKW zur Erfüllung des Satzungszwecks entstanden sind. Voraussetzung ist, daß der Aufwand nachgewiesen ist, dem Mitglied ein Ersatzanspruch gegen die Körperschaft zusteht und der Ersatz der Höhe nach angemessen ist. Ein Aufwendungsersatz, der dem steuerlich anzuerkennenden Pauschbetrag für Dienstreisen (in den Streitjahren 0,42 DM pro gefahrenen Kilometer) entspricht, ist als angemessen anzusehen.

b) Im Streitfall bedeutet dies, daß der Kläger gegen das Mittelverwendungsgebot nicht verstoßen hat.

Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt: Die Mitglieder haben die Fahrten im Auftrag des Klägers für dessen satzungsmäßige Zwecke unternommen. Der Kläger war gemäß § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zum Ersatz der Aufwendungen verpflichtet, weil der Aufwendungsersatz weder nach der Satzung noch nach sonstigen Bestimmungen von vornherein ausgeschlossen war.

Das FA wendet sich auch ohne Erfolg gegen die Würdigung des FG, die Mitglieder hätten nicht stillschweigend auf ihre Aufwendungsersatzansprüche verzichtet (§ 397 BGB). Der erkennende Senat kann die Auslegung von Willenserklärungen durch das FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (s. z.B. Senatsurteil vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139, m.w.N.). Für die Prüfung, ob ein Gläubiger auf eine Forderung verzichtet hat, ist es anerkannt, daß ein Verzicht im allgemeinen nicht zu vermuten ist und an die Annahme eines konkludent erklärten Verzichts strenge Anforderungen zu stellen sind (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., § 397 Rdnr. 4 f., m.w.N.). Rechtsverstöße des FG sind danach nicht erkennbar.

Das FG hat einen stillschweigenden Verzicht abgelehnt, weil die Mitglieder jeweils aufgrund einer Absprache mit dem Vorstand gespendet hatten, damit der Kläger anschließend aus seinem Vermögen den Aufwendungsersatz leisten konnte. Das entspricht dem Vortrag des FA, bei wirtschaftlicher Betrachtung hätten die "Spenden" allein den Zweck gehabt, den Fahrtkostenersatz sicherzustellen. Diese Verknüpfung der jeweiligen Spende mit der Erfüllung des Aufwendungsersatzanspruchs spricht gerade dafür, daß auf den Anspruch nicht verzichtet wurde.

3. Dem FG ist ferner darin beizupflichten, daß die Gemeinnützigkeit nicht wegen spendenrechtlicher Bedenken zu versagen ist.

a) Der Senat geht davon aus, daß Mißbräuche in bezug auf Spenden sich im Einzelfall gemeinnützigkeitsschädlich auswirken können.

Bei den Körperschaften, die selbst berechtigt sind, Spenden in Empfang zu nehmen, umfassen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung i.S. des § 63 AO 1977 das Ausstellen von Spendenbestätigungen. Es ist aber anerkannt, daß nur bei Mißbräuchen auf diesem Gebiet, z.B. durch die Ausstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen, die Gemeinnützigkeit versagt werden kann (vgl. Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, Kommentar, 3. Aufl., S. 531; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 24. September 1987 IV A 5 -S 0062- 38/87, BStBl I 1987, 664 --zu § 63 AO 1977 Tz. 2--).

Für eine Körperschaft, die selbst nicht berechtigt ist, Spenden in Empfang zu nehmen und Spendenbestätigungen auszustellen, gilt nichts anderes, wenn die Betätigung der Körperschaft bewußt darauf gerichtet ist, ihren Mitgliedern einen ungerechtfertigten Abzug von Durchlaufspenden zu ermöglichen. Maßgebend ist die Erwägung, daß sich die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft im Rahmen der Rechtsordnung halten muß (vgl. Senatsurteil vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106).

b) Im Streitfall sind derartige Gründe für eine Versagung der Gemeinnützigkeit schon deshalb nicht gegeben, weil die Verknüpfung von Ausgabe und Aufwendungsersatz nicht ohne weiteres als spendenschädlich beurteilt werden kann.

Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Ausgaben zur Förderung u.a. der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke innerhalb bestimmter betragsmäßiger Grenzen und nach Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung als Sonderausgaben abziehbar. Zu diesen Zwecken gehört auch die Förderung des Sports (Nr. 3 der Anlg. 7 zu Abschn. 111 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt der Abzug einer "Spende" i.S. des § 10b EStG voraus, daß die Ausgabe zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Spenders führt (Urteil vom 20. Februar 1991 X R 191/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690) und die Spende um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden muß (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1990 X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234; Beschluß vom 22. März 1995 X B 285/94, BFH/NV 1995, 963). Weder das Fehlen einer wirtschaftlichen Belastung noch die Annahme eines besonderen (wirtschaftlichen) Vorteils seitens des Empfängers läßt sich hier kurzerhand damit begründen, daß die aus dem Vermögen der Mitglieder abgeflossenen Beträge diesen wieder zugeflossen sind. Denn nach den Feststellungen des FG hat der Kläger bestehende Aufwendungsersatzansprüche der Mitglieder erfüllt.

Ob in diese Beurteilung der Umstand, daß der Kläger die Ansprüche aus seinen sonstigen Mitteln nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfang hätte erfüllen können, einzubeziehen oder der Spendenabzug etwa wegen des vom FA behaupteten Gestaltungsmißbrauchs zu versagen ist, kann im vorliegenden Verfahren offenbleiben. Der Erstattungsbetrag hätte grundsätzlich ausgezahlt und sodann als Geldspende über die Durchlaufstelle an den Kläger zurückgespendet werden können. Diese Möglichkeit ist spendenrechtlich anerkannt (vgl. Claußen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 10b EStG Rdnr. 23). Unter diesen Umständen ist das im Hinblick auf die fehlenden Mittel im Streitfall geübte Verfahren jedenfalls nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Nach dem Vortrag des FA und den Feststellungen des FG ist nichts dafür erkennbar, daß ein (hier unterstellter) Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 offensichtlich war. Die Annahme strafbarer Handlungen der Vorstandsmitglieder, die zur Beanstandung der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers führen könnte, ist erst recht ausgeschlossen.