Leitsatz (amtlich)
Zum Begriff der Anzahlungen In § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975.
Normenkette
InvZulG 1975 § 4b Abs. 4 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, die ihren Angaben zufolge am 1. Juni 1975 durch mündliche Vereinbarung gegründet worden ist. Im Februar 1977 beantragte sie beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) die Gewährung einer Investitionszulage gemäß § 4 b des Investitionszulagengesetzes 1975 (InvZulG 1975) für eine am 30. Juni 1976 geleistete Anzahlung von 20 000 000 DM für das Container-Liner-Schiff MS X.
Dem Antrag war ein Bauvertrag mit der Schiffswerft Y vom 9. Juni 1975 beigefügt. Den späteren Angaben der Klägerin zufolge handelt es sich hierbei um eine Vertragsurkunde, die Anfang Juni 1976 gefertigt und auf den 9. Juni 1975 zurückdatiert worden sei. Die ursprünglich gefertigten schriftlichen Verträge seien nicht mehr vorhanden.
Nach den weiteren Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde die "Anzahlung" wie folgt abgewickelt:
Im Juni 1976 räumte die A-Bank der Klägerin mit Schreiben vom 21. Juni 1976 "in unseren Büchern" einen Kredit von 21 Mio. DM zu einem Zinssatz von 8,75 v. H. ein. Der Kreditbetrag wurde auf ein Festgeldkonto (Zinssatz 7,5 v. H.) der Werft bei der A-Bank überwiesen und auf diesem Konto mit Wertstellung 30. Juni 1976 gutgeschrieben.
Mit Schreiben vom 2. Juli 1976 erteilte die Werft der A-Bank den Auftrag, einen Betrag von 1 000 000 DM an die Klägerin zu überweisen. Als Verwendungszweck war angegeben: "Überzahlung Kaufpreis Neubau ...". Dieser Betrag wurde zugunsten des Kreditkontos der Klägerin am 7. Juli 1976 mit Wertstellung 30. Juni 1976 verbucht.
Zur Sicherstellung aller Forderungen der A-Bank gegen die Klägerin verpfändete die Werft am 8. Juli 1976 der A-Bank das jeweilige Guthaben auf dem Festgeldkonto. Außerdem trat die Klägerin am 23. Juni 1976 ihre Ansprüche aus dem Bauvertrag, insbesondere ihre Rückzahlungsansprüche, an die A-Bank ab.
Der Kredit der Klägerin bei der A-Bank war lt. Kontoauszug vom 31. Dezember 1976 durch Gutschrift eingezahlter Kommanditeinlagen von rd. 2,5 Mio. DM auf rd. 18,5 Mio. DM zurückgeführt worden. Gemäß Bewilligung vom 26. Januar 1977 wurde zugunsten der A-Bank eine Schiffshypothek von 4 Mio. DM an dem auf die Klägerin eingetragenen Schiffsbauwerk bestellt. Zusätzliche Sicherheiten wurden der A-Bank durch die Abtretung der Ansprüche auf Auszahlung einer Darlehensforderung von 11 Mio. DM durch die Klägerin am 11. Februar 1977 und die Abtretung einer Forderung von 2 Mio. DM am 25. Mai 1977, jeweils als Schiffshypothek abgesichert, eingeräumt. Bis zum 30. Juni 1977 hat ein Bankenkonsortium unter Federführung der B-Bank Darlehen von insgesamt 15 Mio. DM ausgezahlt.
Nach der dem FA vorgelegten Vertragsurkunde war der Kaufpreis in sechs Raten, beginnend am 15. November 1976 und endend am 30. Juni 1977, zu entrichten. Diese sollten vor ihrer Fälligkeit von der Werft schriftlich abgerufen werden. Bei der Hausbank der Werft, der C-Bank, sind zum 18. November 1976 und 30. Dezember 1976 zunächst Zahlungen von 0,9 Mio. DM und 1,6 Mio. DM eingegangen. Der verbleibende Betrag von rd. 17,5 Mio. DM wurde in weiteren Teilbeträgen bis einschließlich 5. Juli 1977 gezahlt.
Wie das FG ferner festgestellt hat, hatte die Werft vor Abschluß des Bauvertrages mit der Z-KG, der späteren Klägerin, über denselben Schiffsneubau einen Bauvertrag mit der S-AG (AG) geschlossen. Dieser Vertrag enthielt u. a. einen Finanzierungsvorbehalt bis 31. Juli 1975. Nachdem die vereinbarte Erklärungsfrist zunächst verlängert worden war, erklärte die AG mit Schreiben vom 18. Dezember 1975, daß sie wegen fehlender Finanzierungsmittel den Neubau nicht übernehmen könne. Daraufhin versuchte die Werft, andere Interessenten für den geplanten Neubau zu finden. Da dies nicht gelang, wurde das Schiff schließlich für die Klägerin gebaut. Mit dem Bau wurde nach dem 30. Juni 1976 begonnen. Die Abnahme des Schiffes erfolgte am 29. Juni 1977.
Das FA gewährte die beantragte Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Im Anschluß an eine Steuerfahndungsprüfung forderte es sie jedoch mit der Begründung zurück, das Schiff sei erst im Mai 1976 bestellt worden. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG war der Ansicht, daß das MS X nicht innerhalb des maßgeblichen Begünstigungszeitraums von der Klägerin bestellt worden sei, daß überdies die Vorauszahlung des Baupreises nicht als Anzahlung auf Anschaffungskosten begünstigt sei, weil dem Bauvertrag ein Herstellungsvorgang zugrunde liege, und daß schließlich keine Anzahlungen i. S. von § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975 vorlägen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 4 b InvZulG 1975 und Verfahrensfehler.
Das FG sei zwar zu Recht davon ausgegangen, daß der Bauvertrag wirksam abgeschlossen worden sei. Entgegen der Ansicht des FG komme es jedoch entscheidend darauf an, daß der Besteller einen ihn bindenden Vertrag abgeschlossen habe. Unerheblich sei, in welchem Umfang der Vertragspartner gebunden sei. Die Bindung der Klägerin an den Bauvertrag entfalle nicht deshalb, weil die Werft bereits mit der AG einen Bauvertrag über das gleiche Schiff abgeschlossen habe. Es komme vielmehr entscheidend darauf an, daß die Klägerin keinen Einfluß mehr darauf gehabt habe, ob der Vertrag zur Ausführung gelange. Die nachträglichen Änderungen des Bauvertrages hinsichtlich des Motors und des Ladegeschirrs seien von untergeordneter Bedeutung und unschädlich.
Entgegen der Auffassung des FG sei die Klägerin auch nicht Bauherrin des Schiffes. Es liege vielmehr eine Anschaffung vor. Die Werft sei aus allen Verträgen mit den Subunternehmern allein berechtigt und verpflichtet gewesen. Die Klägerin selbst habe Gewährleistungsansprüche nur gegen die Werft besessen. Auch habe sie gegenüber dem ursprünglichen Bauplan keine wesentlichen Änderungen mehr vornehmen können. Ebensowenig habe sie das Baurisiko getragen. Volleigentum habe sie erst bei Schiffsübergabe erhalten. Während des Bauvorganges habe ihr die Werft lediglich Sicherungseigentum übertragen. Dies sei im finanzgerichtlichen Verfahren unter Beweis gestellt worden. Darüber hinaus habe das FG im Urteil auch die Zahlungsvereinbarungen unzutreffend dargestellt. Die Klägerin habe den gesamten Kaufpreis bei der Werft angezahlt. Die Werft habe mit der Bank, nicht aber mit der Klägerin einen Abruf der Geldbeträge nach Baufortschritt vereinbart. Zwischen der Klägerin und der Werft habe es mithin nicht eine Zahlungsvereinbarung gemäß den bei Herstellungsvorgängen üblichen Modalitäten gegeben. Die Klägerin habe auch nicht das Kostenrisiko getragen; denn ihr seien bei Vertragsabschluß die Kalkulationen der Werft bekannt gewesen. Mithin sei das Wagnis eingegrenzt gewesen.
Die Auffassung des FG, im Streitfall lägen keine Anzahlungen i. S. des § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975 vor, stehe im Widerspruch zu der Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 20. Juni 1980 (Betriebs-Berater -- BB -- 1980, 1090), die unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), insbesondere auf das Urteil vom 17. Januar 1973 I R 17/70 (BFHE 108, 329, BStBl II 1973, 487) klarstelle, daß Anzahlungen im Sinne des Bilanzrechts zu verstehen seien. Im Streitfall sei durch die Überweisung vom 30. Juni 1976 auf das Konto der Werft der nach der genannten Rechtsprechung erforderliche Geldabfluß bewirkt worden. Auf den Zufluß bei der Werft komme es nicht an. Entscheidend sei allein der Abfluß bei dem Vorleistenden. Das FG berufe sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 28. November 1980 III R 17/78 (BFHE 132, 369, BStBl II 1981, 286). Der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt sei mit dem des Streitfalles nicht vergleichbar. Im übrigen habe -- entgegen der Auffassung des FG -- die Verpfändung der Guthaben nicht jegliche Nutzung ausgeschlossen. Zumindest habe sich das Guthaben zugunsten der Werft verzinst. Darüber hinaus habe die Werft aufgrund ihrer mit der Bank getroffenen Vereinbarungen nach Baufortschritt Zahlungen abrufen und die Verpfändungen durch Beibringung gleichwertiger Sicherheiten ablösen können. Schließlich stehe die Wertung des FG, die Klägerin habe für den Anzahlungsvorgang, gemessen an den wirtschaftlichen Tatsachen und Verhältnissen, eine unangemessene Gestaltung (vgl. § 42 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) gewählt, nicht in Übereinstimmung mit den Gepflogenheiten bei der Schiffsfinanzierung. Das FG verkenne, daß bei Finanzierungen von Schiffsneubauten für geleistete Anzahlungen regelmäßig Werftgarantien angeboten würden. Dazu sei aber die Schiffswerft bei Auftragserteilung nicht in der Lage gewesen. Es habe deshalb den wirtschaftlichen Gepflogenheiten in dieser Situation entsprochen, anderweitige Sicherheiten, die der Sicherungsnehmer in der Finanzierung weiterverwerten könne, zu fordern.
Das FG habe gegen die ihm obliegende Amtsermittlungspflicht (vgl. § 76 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) deshalb verstoßen, weil es nicht durch Anhörung der Geschäftsführung der Werft Beweis erhoben habe über die Frage, ob die Klägerin wesentliche Änderungen gegenüber der ursprünglichen Planung hätte vornehmen können, ob das Baurisiko bei der Klägerin gelegen und ob diese das Bauwagnis allein getragen habe. Ferner hätte das FG, sofern es Zweifel daran hatte, darüber Beweis erheben müssen, ob das Schiffsbauwerk der Klägerin lediglich sicherungsübereignet gewesen sei.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Vorentscheidung den Investitionszulage-Änderungsbescheid vom 16. September 1977 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. November 1978 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es ist der Auffassung, die Klägerin habe nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, daß sie vor dem 1. Juli 1975 gegründet worden und daß das Schiff rechtzeitig bestellt worden sei. Ferner fehle es an einer Anzahlung i. S. des § 4 b Abs. 4 InvZulG 1975, weil die Werft erstmals mit der Zahlung der ersten Rate am 18. November 1976 frei über Geldmittel habe verfügen können.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Verfahrensrügen der Klägerin sind unbegründet. Die Entscheidung ergeht insoweit gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne Begründung.
2. Der Senat kann unerörtert lassen, ob der Auffassung der Klägerin gefolgt werden kann, daß das Schiff rechtzeitig wirksam bestellt worden und ob der Erwerb des Schiffes als Anschaffungsgeschäft anzusehen ist. Selbst wenn man der Auffassung der Klägerin folgen würde, so wäre die Revision jedenfalls deshalb unbegründet, weil die Klägerin vor dem 1. Juli 1976 keine Anzahlungen i. S. des § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975 geleistet hat. Nach dieser Vorschrift wird für Wirtschaftsgüter, bei denen die Voraussetzungen des § 4 b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1975 vorliegen, die aber keine Wirtschaftsgüter i. S. des § 4 b Abs. 2 Sätze 3 und 4 InvZulG 1975 sind, und die nach dem 30. Juni 1976 und vor dem 1. Juli 1977 geliefert worden sind, eine Investitionszulage von 7,5 v. H. der vor dem 1. Juli 1976 "aufgewendeten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten" gewährt. Begünstigt sind danach "Anzahlungen auf Anschaffungskosten" und "Teilherstellungskosten", nicht aber auch "Anzahlungen auf Teilherstellungskosten" (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1982 I R 75/79, BFHE 135, 383, BStBl II 1982, 426).
3. Eine Anzahlung i.S. des § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975 liegt nicht schon deshalb vor, weil die Klägerin die Gutschrift vom 30. Juni 1976 auf dem Festgeldkonto der Werft bewirkt hat.
a) Eine Anzahlung, d.h. eine Vorleistung auf ein zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehendes Anschaffungsgeschäft (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1980 III R 19/79, BFHE 132, 175, BStBl II 1981, 179) setzt vielmehr voraus, daß die Leistung in Erfüllung des Anschaffungsgeschäftes erbracht wird (vgl. dazu das zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes -- BerlinFG -- ergangene Senatsurteil vom 2. Juni 1978 III R 48/77, BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475). Diese Voraussetzung ist nur dann gegeben, wenn die Vorleistung unmittelbar der Tilgung der (Kaufpreis-)Verbindlichkeit diente. Die Tilgung einer solchen Schuld setzt aber voraus, daß die Zahlung dem Leistungsberechtigten zur grundsätzlich freien Verfügung zufließt. Zahlungen eines Käufers, die nur "bei Gelegenheit" eines Anschaffungsgeschäftes erfolgen, durch die aber objektiv eine (teilweise) Tilgung der Kaufpreisschuld nicht eintritt und nach der Vorstellung der Vertragspartner auch nicht eintreten soll, stellen keine Anzahlungen i. S. des § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975 dar.
Diesem Verständnis des Anzahlungsbegriffs steht § 7 a Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG 1975), wonach Anzahlungen auf Anschaffungskosten im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung aufgewendet sind, nicht entgegen. Diese Vorschrift regelt nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur den für die Rechtzeitigkeit der Anzahlung maßgebenden Zeitpunkt. Davon unberührt bleibt aber die Frage, ob überhaupt eine Anzahlung vorliegt.
b) Wendet man die vorstehenden Grundsätze im Streitfall an, dann ist die Gutschrift vom 30. Juni 1976 auf dem Festgeldkonto der Werft nicht als Anzahlung i. S. des § 4 b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975 anzusehen. Die Werft war trotz der Gutschrift wirtschaftlich nicht anders gestellt, als wenn sie die Ratenzahlungen erhalten hätte, die nach den bindenden Feststellungen des FG vertraglich vereinbart waren. Der überwiesene Betrag blieb infolge der in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Überweisung stehenden Verpfändung in der Verfügungsgewalt der kreditgebenden Bank. Zu berücksichtigen ist dabei auch, daß die Werft ihr Guthaben auf dem Festgeldkonto der Bank, nicht aber der Klägerin als der Leistenden verpfändet hatte. Damit im Zusammenhang ist auch zu sehen, daß bereits die Klägerin gemäß dem Darlehensvertrag vom 21. Juni 1976 den Kredit nur unter der Voraussetzung erhalten hatte, daß sie ihre Ansprüche aus dem Bauvertrag sowie aus der "Vorauszahlung" gegenüber der Werft an die Bank abtrat. Der gesamte Zahlungsvorgang stand damit von vornherein unter der Kontrolle der kreditgebenden Bank.
Daß durch die Gutschrift der Bank am 30. Juni 1976 der Kaufpreis für das Schiff noch nicht getilgt wurde und nach der Vorstellung der Beteiligten auch nicht getilgt werden sollte, erweisen auch die Überweisungen von dem Festgeldkonto der Werft auf deren Konto bei der Hausbank ab November 1976. Diese Zahlungen decken sich -- von unwesentlichen zeitlichen und betragsmäßigen Verschiebungen abgesehen -- mit den im Bauvertrag vereinbarten Ratenzahlungen. Sie erfolgten im wesentlichen in dem Umfang, in dem die Klägerin durch eigene Mittel (Einlagen von Kommanditisten, Schiffsbauzuschuß des Bundes, Valuta aus Schiffsbauhypotheken) ihren Kredit bei der Bank zurückführte. Daraus folgt, daß sich die Vertragspartner tatsächlich an die Vereinbarungen im Bauvertrag gehalten hatten. Dort waren aber Ratenzahlungen ab November 1976 je nach Baufortschritt des Schiffes, nicht aber eine Anzahlung in voller Höhe des vereinbarten Entgelts zu einem Zeitpunkt vorgesehen, zu dem mit der Herstellung des Schiffes noch nicht begonnen war. Dem steht nicht entgegen, daß neben der Zahlungsvereinbarung im Bauvertrag nach dem Vorbringen der Klägerin insoweit auch Vereinbarungen zwischen der Bank und der Werft bestanden haben. Die Vorinstanz sieht die Zusammenhänge zutreffend, wenn sie ausführt, die von den Beteiligten getroffene Gestaltung sei nur vor dem Hintergrund der nach § 4 b InvZulG 1975 getroffenen Regelung zu verstehen, wonach eine Investitionszulage auch für eine spätestens am 30. Juni 1976 geleistete Anzahlung gewährt wurde.
c) Der Senat setzt sich mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zum Urteil in BFHE 108, 329, BStBl II 1973, 487, und zum BGH-Urteil in BB 1980, 1090. Ob eine Zahlung in Erfüllung eines bestimmten Anschaffungsgeschäftes erbracht wird und damit eine Anzahlung darstellen kann oder ob sie aus anderen Gründen erfolgt, hängt von den tatsächlichen Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles und deren Würdigung ab. Hinzu kommt, daß es sich in dem vom I. Senat des BFH entschiedenen Fall um die Hingabe eines Wechsels handelte, der vom Lieferanten erst nach dem Bilanzstichtag (31. Dezember 1961) eingelöst worden war. Im Streitfall handelt es sich jedoch nicht um die Hingabe eines Wechsels, sondern um eine Zahlung mittels eines Bankkredits, dessen Valuta dem Leistungsberechtigten jedoch nicht zur freien Verfügung überlassen, sondern auf einem dem Kreditgeber zugleich verpfändeten Festgeldkonto gutgeschrieben wurde. Insofern liegt vom Sachverhalt her bereits ein wesentlicher Unterschied vor. Außerdem ist durch § 7 a Abs. 2 Satz 4 EStG 1975 insoweit eine Änderung eingetreten, als danach Anzahlungen durch Hingabe eines Wechsels erst in dem Zeitpunkt aufgewendet sind, in dem dem Lieferanten durch Diskontierung oder Einlösung des Wechsels das Geld tatsächlich zufließt. Wegen dieser Gesetzesänderung sind insoweit die Grundsätze des Urteils in BFHE 108, 329, BStBl II 1973, 487 auf das Streitjahr 1976 nicht mehr anwendbar.
Der BGH hat zwar in der Entscheidung in BB 1980, 1090 die Auffassung vertreten, die freie Verfügbarkeit gehöre nicht zum Wesen der Anzahlung i. S. der §§ 14, 19 BerlinFG. Das Urteil ist jedoch zur Rechtslage vor Inkrafttreten des EStG 1975 ergangen. Es beruht außerdem, wie der BGH betont, auf dem Urteil in BFHE 108, 329, BStBl II 1973, 487. Darüber hinaus hat der BGH in seiner Entscheidung ausdrücklich unerörtert gelassen, "ob der bilanzrechtliche Anzahlungsbegriff, den der Bundesfinanzhof in dem genannten Urteil verwendet, auch für die Zeit nach Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 1973 noch Bedeutung hat". Mit dem Steueränderungsgesetz 1973 war § 1 Abs. 5 InvZulG 1973 geschaffen worden, der in seinem Wortlaut fast vollständig mit § 7 a Abs. 2 Sätze 3 bis 5 EStG 1975 übereinstimmt (vgl. dazu BT-Drucks. 7/591 S. 11). Eine Abweichung liegt daher auch insoweit nicht vor.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte die Werft nicht deshalb wirtschaftlich über das Festgeldkonto verfügen, weil sie Zinsgutschriften erhalten hat. Diesen Vorteil reichte nämlich die Werft bereits mit Wirkung vom 30. Juni 1976 im wesentlichen durch Herabsetzung der Vertragssumme um 1 Mio. DM an die Klägerin weiter. Ebensowenig war die Werft nicht schon deshalb zur freien Verfügung über das Festgeldkonto befugt, weil sie den genannten Betrag an die Klägerin zurücküberwiesen hat; denn die entsprechende Buchung ist nach dem Vorbringen der Klägerin im Zusammenhang mit der endgültigen Festlegung des Entgelts für das Schiff und damit gleichzeitig auch des benötigten Kreditvolumens zu sehen.
Unerheblich ist ferner, ob die Klägerin und die Werft ein und derselben Unternehmensgruppe angehören; denn auch bei Zahlungen zwischen einander fremden Unternehmen kann es entscheidend darauf ankommen, wozu diese Zahlungen dienten.
Ebensowenig kann die Klägerin mit dem Einwand gehört werden, es verstoße gegen die Zielsetzung des § 4 b InvZulG 1975, wenn man die Überweisungen nicht als Anzahlungen ansehe. Zahlungen, die lediglich im Zusammenhang mit einem Anschaffungsgeschäft stehen, die aber nicht der Tilgung der (Kaufpreis-)Verbindlichkeit dienen, sind nicht zulagebegünstigt.
Die Zahlenangaben wurden geändert.
Fundstellen
Haufe-Index 74655 |
BStBl II 1983, 509 |
BFHE 1983, 286 |