Entscheidungsstichwort (Thema)
Auflösung eines aktiven RAP für die Überdotierung einer Unterstützungskasse
Leitsatz (NV)
Die Auflösung eines aktiven RAP für die Überdotierung einer Unterstützungskasse, der bis zum Ablauf des dritten Jahres nicht durch Verrechnung mit abzugsfähigen Beträgen gewinnmindernd aufgelöst worden ist, geschieht erfolgsneutral.
Normenkette
EStG § 4d Abs. 2 S. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitpunkt ist die Auflösung eines wegen Überdotierung einer Unterstützungskasse gemäß § 4d Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP).
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Trägerunternehmen einer Unterstützungskasse i.S. von § 4d EStG. Die von ihr zwischen 1991 und dem Streitjahr 1999 an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind --was hinsichtlich Grund und Höhe unstreitig ist-- nicht in vollem Umfang nach § 4d Abs. 1 EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte auf der Grundlage eines Betriebsprüfungsberichts die in den jeweiligen Festsetzungszeiträumen nichtabzugsfähigen Zuwendungsteile (Überdotierung) gemäß § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG in aktive RAP ein und setzte die Körperschaftsteuer der Klägerin für die Festsetzungszeiträume 1991 bis 1998 entsprechend fest.
Im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr löste das FA den zum 31. Dezember 1996 gebildeten Rechungsabgrenzungsposten in Höhe von 93 398 DM betreffend die Überdotierung der Unterstützungskasse im Wirtschaftsjahr 1996 auf und rechnete den Betrag dem Gewinn der Klägerin als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe hinzu. Die Klägerin ist demgegenüber der Auffassung, der Rechnungsabgrenzungsposten sei nur in Höhe von 56 347 DM aufzulösen, weil für 1996 eine Überdotierung nur in dieser Höhe erfolgt sei und als aktiver RAP habe vorgetragen werden können (Zuwendungen von 93 398 DM, davon 37 051 DM abziehbar). Die deswegen erhobene Sprungklage gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 12. Juni 2006 6 K 215/05 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1820 abgedruckt.
Gegen das Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das angefochtene Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1999 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf … € und die Zinsen zur Körperschaftsteuer auf … € festgesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die zwischen den Beteiligten allein streitige Frage, ob der in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember des Streitjahres aufzulösende, die Überdotierung des Jahres 1996 ausweisende aktive RAP nach § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG mit 93 398 DM anzusetzen ist --so das FA-- oder --wie die Klägerin meint-- nur mit 56 347 DM, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil die Höhe der von der Klägerin für das Streitjahr zu entrichtenden Körperschaftsteuer in beiden Fällen gleich ist.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4d Abs. 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen steuerlich als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie --im Fall lebenslänglich laufender Leistungen-- die in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 genannten Beträge nicht übersteigen. Soweit die Zuwendungen die in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Beträge übersteigen und somit eine Überdotierung vorliegt, kann gemäß § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG in der Steuerbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres anstatt einer sofortigen Hinzurechnung der Zuwendungen als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben ein aktiver RAP gebildet und auf die drei folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. In diesen drei Jahren kann der betreffende RAP sodann im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre jeweils abzugsfähigen Beträge gewinnmindernd aufgelöst werden.
Ist nach Ablauf des dritten Jahres der RAP ganz oder teilweise noch nicht gewinnmindernd aufgelöst worden, wird die Nichtabzugsfähigkeit des verbliebenen Betrages endgültig. Das hat zur Folge, dass der verbleibende RAP in der Schlussbilanz des dritten Jahres aufzulösen ist und dem Einkommen stattdessen in gleicher Höhe nichtabzugsfähige Betriebsausgaben hinzuzurechnen sind. Die Auflösung des im Dreijahreszeitraum nicht für die Verrechnung mit neu abzugsfähigen Beträgen verwendeten RAP vollzieht sich mithin erfolgsneutral (vgl. Gosch in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz C 29; Blümich/Förster, § 4d EStG Rz 206; Kuhfus in Bordewin/Brandt, § 4d EStG Rz 301; Arteaga/Veit in Korn, § 4d EStG Rz 73; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II: Steuerrecht, Rz 1418; Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 300), hat also keinen Einfluss auf die Höhe des im dritten Jahr vom Trägerunternehmen zu versteuernden Einkommens.
2. Entsprechend ist das FA im Streitfall verfahren. Es hat nach den Feststellungen des FG den in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 für jenes Wirtschaftsjahr gemäß § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG neu gebildeten und bis einschließlich 1999 nicht mit abzugsfähigen Beträgen verrechneten aktiven RAP von 93 398 DM in der Schlussbilanz des Streitjahres aufgelöst und den Betrag gleichzeitig als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet. Die Auflösung des RAP ist mithin erfolgsneutral erfolgt und hat den Unterschiedsbetrag nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und die Höhe der für das Streitjahr festgesetzten Körperschaftsteuer nicht beeinflusst.
3. Der Einwand der Revision, für das Wirtschaftsjahr 1996 habe zum 31. Dezember 1996 ein RAP gemäß § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG nur in Höhe von 56 347 DM gebildet werden dürfen, weshalb zum 31. Dezember 1999 auch nur ein RAP in dieser Höhe habe aufgelöst werden können, ist nicht geeignet, die mit der Klage erstrebte Festsetzung einer niedrigeren Körperschaftsteuer für das Streitjahr zu begründen. Denn der RAP wäre unabhängig von seiner konkreten Höhe im Streitjahr stets erfolgsneutral aufzulösen, so dass die Höhe der gegen die Klägerin nach Maßgabe von § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 4 ff. EStG festzusetzenden Körperschaftsteuer nicht von der Höhe des aufzulösenden RAP abhängen kann. Eine Reduzierung der Körperschaftsteuerschuld wäre nur dann eingetreten, wenn die Überdotierung des Jahres 1996 im Streitjahr noch mit nach § 4d Abs. 1 EStG abzugsfähigen Beträgen hätte verrechnet werden können, so dass insoweit eine gewinnmindernde Auflösung des RAP möglich gewesen wäre. Ein Anhalt hierfür ergibt sich aber weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vorbringen der Revision.
Fundstellen
Haufe-Index 1799025 |
BFH/NV 2007, 2089 |
HFR 2007, 1221 |