Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen der Gewährung des begünstigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 4 EStG a. F.
Leitsatz (NV)
1. Zu den Anforderungen an die Bestimmtheit der Rüge der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung des erkennenden Gerichts (schlafender Richter).
2. Der begünstigte Steuersatz nach § 34 Abs. 4 EStG a. F. wird nicht für Einkünfte aus der forensischen Gutachtertätigkeit eines Arztes gewährt.
3. Der Eigentümer eines Mietgrundstücks kann keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend machen, wenn der dinglich Nutzungsberechtigte (Nießbraucher) den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt.
Normenkette
FGO § 119 Nr. 1, § 120 Abs. 2 S. 2; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 4 a. F, § 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1970 bis 1976 wissenschaftlicher Assistent am Institut für Rechtsmedizin der Universität X. Neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit als wissenschaftlicher Assistent erstattete er in einer Vielzahl von Fällen für Amts- und Landgerichte, insbesondere in Strafsachen, mündliche Gutachten. Nach den von der Steuerfahndung sichergestellten Kassenanweisungen der Gerichte für die Auszahlung von Sachverständigengebühren, die nicht vollständig vorliegen, gab der Kläger im Streitjahr 1970 144 Gutachten ab, davon 61 im Rahmen von Trunkenheitsdelikten; in der ersten Jahreshälfte 1975 waren es 39 (davon 22 im Zusammenhang mit Trunkenheitsdelikten); an einigen Tagen wurden bis zu fünf Gutachten erstellt. Die Stundensätze für die Sachverständigengebühren lagen 1970 zwischen 20 DM bis 25 DM und 1976 bei 30 DM. Nach einer schriftlichen Auskunft des Leiters des Instituts für Rechtsmedizin erteilten die Strafgerichte die Aufträge für die Gutachten zu etwa 40 v. H. dem Institut, zu etwa weiteren 40 v. H. dem Institutsleiter und zu 20 v. H. dem einzelnen Assistenten. Welches Mitglied des Instituts mit der Wahrnehmung des Gerichtstermins und der Abgabe des Gutachtens beauftragt wurde, entschied sich in einer Dienstbesprechung. Die Gutachter waren zur selbständigen Abrechnung mit den Gerichten befugt und erhielten die Honorare von der Justizkasse unmittelbar ausgezahlt. Dementsprechend lauteten die Kassenanweisungen auf den Kläger persönlich.
Der Kläger gab in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre die Gutachtereinnahmen nur unvollständig an, und zwar für 1970 = 3 003 DM, 1971 = 6 528 DM, 1972 = 6 263 DM, 1973 = 8 008 DM und 1974 = 10 880 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gewährte für diese Einkünfte die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre jeweils geltenden Fassung und erließ endgültige Steuerbescheide. Für 1975 bis 1976 setzte das FA die Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Aufgrund der Steuerfahndungsprüfung wurden die Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit wie folgt angesetzt:
1970 = 20 922 DM,
1971 = 22 467 DM,
1972 = 17 118 DM,
1973 = 18 285 DM,
1974 = 29 682 DM,
1975 = 30 074 DM und
1976 = 33 185 DM.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. Mai 1973 erwarb der Kläger von seiner Mutter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge drei Mietwohngrundstücke in Y, an denen die Mutter sich den Nießbrauch vorbehielt. Nutzungen und Lasten sollten ab Juli 1973 auf den Kläger übergehen, jedoch sollten die persönlichen Schuldverpflichtungen bei der Mutter verbleiben. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, für die Instandhaltung und Modernisierung der Gebäude ein Darlehen aufzunehmen und es seinen Eltern zur Verfügung zu stellen. Zinsen und Tilgungszahlungen für dieses Darlehen sollten zu Lasten der Ertragsrechnung und des Nießbrauchs gehen. Nach Abschn. IV des Vertrags sollte die Mutter bis zu ihrem Lebensende wirtschaftlich wie eine Eigentümerin gestellt bleiben. Eigentumsübergang und Nießbrauch wurden 1973 im Grundbuch eingetragen. Die Einnahmen aus der Vermietung wurden in den Streitjahren erklärungsgemäß bei der Mutter erfaßt. Die Mietverträge mit den Bewohnern der Mietwohngrundstücke wurden erst ab August 1978 vom Kläger in eigenem Namen abgeschlossen.
In seinen Einkommensteuererklärungen 1975 und 1976 machte der Kläger als Werbungskosten neben Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG und § 82 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) Fahrtkosten von X nach Y in Höhe von 1 166 DM für 1975 und in Höhe von 2 072 DM für 1976 geltend.
Im Rahmen der Änderung der Einkommensteuerbescheide 1970 bis 1974 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gewährte das FA die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit nur noch insoweit, als sie bisher schon gewährt worden war; für die darüber hinausgehenden Gutachtereinkünfte lehnte es dagegen die Gewährung der Tarifvergünstigung ab. Für die Jahre 1975 und 1976 erließ das FA endgültige Einkommensteuerbescheide nach § 164 Abs. 2 AO 1977, in denen es die Tarifvergünstigung in vollem Umfang versagte und auch die als Werbungskosten geltend gemachten Fahrtkosten nicht zum Abzug zuließ.
Der Einspruch blieb in beiden Punkten erfolglos.
Während des Klageverfahrens erließ das FA berichtigte Bescheide für 1975 und 1976, in denen es die AfA nach § 7 EStG i.V.m. § 82 a EStDV berücksichtigte. Sie wurden gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ist der Auffassung, daß es sich bei den Gutachten um laufende Begutachtungen im Rahmen der ärztlichen Berufstätigkeit handelte, für die der tarifbegünstigte Steuersatz nach § 34 Abs. 4 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG a. F. nicht zu gewähren sei. Auch der Rechtsmediziner übe den Katalogberuf des ,,Arztes" i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Es wäre eine durch nichts gerechtfertigte Besserstellung der Rechtsmediziner, wollte man ihnen die Tarifbegünstigung für ihre Gutachten nur deshalb gewähren, weil frei praktizierende Ärzte solche Gutachten im Regelfall nicht abgäben, während z. B. gleichgewichtige Gutachten von Fachärzten im Rentenfeststellungsverfahren nicht begünstigt seien.
Die Fahrtkosten könnten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, weil sie nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften ständen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). In den Streitjahren habe nicht der Kläger, sondern seine nießbrauchsberechtigte Mutter die Einkünfte aus der Vermietung der Grundstücke bezogen.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I.
Die Rüge der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung des erkennenden Gerichts genügt nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO, wonach bei Verfahrensrügen die Tatsachen genau zu bezeichnen sind, die den Mangel ergeben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) muß derjenige, der sich darauf beruft, daß ein Richter in der mündlichen Verhandlung geschlafen habe, dies durch Angabe konkreter Tatsachen dartun, die eine Konzentration des Richters auf wesentliche Vorgänge in der Verhandlung ausschließen (s. Beschlüsse vom 5. März 1971 IV ZB 103.67, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 138 Nr. 1 VwGO Nr. 11; vom 1. Juni 1973 IV Z 15.73, Buchholz, a.a.O., Nr. 15; vom 3. März 1975 VI ZB 43.64, Buchholz, a.a.O., Nr. 17, und vom 19. Februar 1985 6 C 29.84, Buchholz, a.a.O., Nr. 26). Hierzu genügt nicht der Hinweis, daß ein Beisitzer ,,über weite Strecken der Verhandlung eingeschlafen" sei und ,,deshalb der Verhandlung nicht mehr" habe folgen können. Weil eine derartige Behauptung für sich genommen ebensowenig beweisbar ist wie das Gegenteil, erfordert eine schlüssige Rüge, daß der Zeitpunkt, die Dauer und die Einzelheiten des Verhaltens des betreffenden Richters genau angegeben werden. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.
Im Streitfall hat der Kläger seine Behauptung, der links vom Vorsitzenden Richter sitzende ehrenamtliche Richter habe ,,über weite Strecken" geschlafen, lediglich durch die Angabe konkretisiert, der Richter sei in sich zusammengesunken und hätte beide Augen geschlossen. Dies reicht zur schlüssigen Begründung einer Rüge der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts nicht aus; denn ein derartiges Verhalten schließt die Konzentration des fraglichen Richters auf die Geschehnisse nicht aus (vgl. BVerwG-Beschluß in Buchholz, a.a.O., Nr. 17). Zudem ist von der Revision weder dargetan noch aus dem Protokoll über die öffentliche Sitzung vom 22. März 1985 ersichtlich, daß der Kläger oder sein Prozeßbevollmächtigter das Verhalten des Richters während der etwa einstündigen mündlichen Verhandlung zur Sprache gebracht oder beanstandet hätten (hierzu auch das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. August 1967 VI R 198/66, BFHE 89, 183, BStBl III 1967, 558).
II.
Zu Recht hat das FG dem Kläger die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 4 EStG a. F. für seine Gutachtertätigkeit versagt.
1. Die Auffassung des FG, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifbegünstigung nicht vorgelegen haben, trifft zu.
a) § 34 Abs. 4 EStG a. F. gewährt Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Arbeit, die aus einer Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen werden, für Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG. Voraussetzung ist, daß die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus der Berufstätigkeit die übrigen Einkünfte überwiegen, die Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und von den Einkünften aus der Berufstätigkeit abgrenzbar sind.
Im Streitfall fehlt es an der gesetzlich vorgeschriebenen Abgrenzbarkeit: Hierzu ist nicht nur erforderlich, daß die Nebeneinkünfte von der Hauptberufstätigkeit abgrenzbar sein müssen; es darf sich darüber hinaus bei der Nebentätigkeit auch nicht um eine laufende praktische Berufsarbeit handeln, die sich einem der in § 18 Abs. 1 EStG angeführten Berufe zuordnen läßt oder einer solchen Berufstätigkeit zumindest ähnlich ist (s. das BFH-Urteil vom 22. September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31, im Anschluß an das BFH-Urteil vom 14. Dezember 1972 IV R 12/68, BFHE 107, 524, BStBl II 1973, 159; ferner Urteile vom 20. März 1980 IV R 144/77, BFHE 130, 322, BStBl II 1980, 503; vom 12. November 1981 IV R 187/79, BFHE 134, 557, BStBl II 1982, 253; vom 17. Dezember 1981 IV R 19/81, BFHE 135, 62, BStBl II 1982, 254, und vom 7. Februar 1985 IV R 102/83, BFHE 143, 82, BStBl II 1985, 293).
Die Gutachtertätigkeit des Klägers muß der Tätigkeit eines Rechtsmediziners und damit eines Arztes i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugeordnet werden; zumindest muß sie als der Berufstätigkeit der Ärzte ähnlich angesehen werden. Der Senat hat mehrfach ausgeführt, daß zu der Berufsgruppe der Ärzte nicht nur die praktizierenden Ärzte zu rechnen sind, die sich in ihrer praktischen Berufsarbeit vorwiegend der Heilbehandlung widmen, sondern auch die Ärzte, die, ohne eine Heilbehandlung durchzuführen, für Gerichte, Versicherungsanstalten usw. laufend ärztliche Gutachten und Atteste über den Gesundheitszustand, die Leistungsfähigkeit der von ihnen untersuchten Personen erstellen (vgl. z. B. Urteil in BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31).
b) Aus den Angaben des Klägers über Art und Inhalt der von ihm entfalteten Gutachtertätigkeit sowie aus den von der Steuerfahndung sichergestellten Unterlagen konnte das FG ohne Verstoß gegen formelles und materielles Recht den Schluß ziehen, daß es sich um eine laufend ausgeübte ärztliche Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf dem besonderen medizinischen Bereich der Psychopathologie handelte. Für diese Einordnung spricht einmal die Anzahl der abgegebenen Gutachten, die sich in den Streitjahren zwischen 70 bis 140 bewegte, zum anderen die nicht sehr hohen Stundensätze, die dem Kläger für die Gutachten zugebilligt wurden (zwischen 20 DM und 30 DM), sowie das nach den vom Kläger erzielten Bruttoeinnahmen zu berechnende durchschnittliche Entgelt je Gutachten (zwischen ca. 250 DM im Jahre 1970 und ca. 810 DM im Jahre 1985). Von besonderer Bedeutung ist aber der Umstand, daß die Gutachten mündlich und teilweise bis zu fünf pro Tag erstattet wurden, mag der Kläger sich auch aufgrund mündlicher Information durch den Richter oder Staatsanwalt oder durch Akteneinsicht auf den jeweiligen Fall vorbereitet haben. Schon diese Feststellungen lassen den vom FG gezogenen Schluß zu, daß keine von der ärztlichen Berufsarbeit abtrennbaren und herausgehobenen wissenschaftlichen Einzelarbeiten im Sinne des erwähnten Urteils in BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 130 vorlagen.
Der Hinweis des Klägers, daß er die Gutachten nur auf der Grundlage seiner vielfältigen wissenschaftlichen Spezialkenntnisse hat abgeben können, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn die auch vom FG nicht verkannte besondere fachliche Kompetenz des Klägers macht seine Berufstätigkeit als gerichtlicher Gutachter nicht zur ,,wissenschaftlichen Tätigkeit" in dem von § 34 Abs. 4 EStG a. F. vorausgesetzten Sinn. Das Wesen jeder Berufstätigkeit besteht in der ständigen Wiederholung im Grund gleichartiger, teilweise hochqualifizierter Tätigkeiten. Bei der Gutachtertätigkeit eines gerichtlichen Sachverständigen mögen zwar die verfolgten Ziele und der Schwierigkeitsgrad des zu beurteilenden Falles im einzelnen unterschiedlich sein. Letztlich besteht jedoch auch eine solche Tätigkeit in der sich ständig wiederholenden Begutachtung psychischer und physischer Ausnahmezustände, die durch einander ähnliche Ursachen (Alkoholisierung, Drogenmißbrauch) hervorgerufen wurden. Diese Tätigkeiten unterscheiden sich insofern grundlegend von der einzelnen wissenschaftlichen Arbeit auf einem bestimmten Gebiet, der der Wiederholungscharakter fehlt.
c) Die Verfahrensrüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Der Senat sieht gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung ab.
2. Das FG hat mit seiner Entscheidung weder gegen § 176 AO 1977 verstoßen noch den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.
a) Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung vom FA angewandt worden ist. Das vom Kläger in diesem Zusammenhang erwähnte Urteil in BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31 enthält keine Änderung der Rechtsprechung im Sinne dieser Vorschrift; es handelt sich vielmehr um eine Fortentwicklung von Grundsätzen, die in der bisherigen Rechtsprechung bereits angelegt waren (vgl. Urteil vom 12. Dezember 1974 IV R 198/71, BFHE 115, 33, BStBl II 1975, 476; ferner Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 176 AO 1977 Tz. 5).
b) Eine Bindung des FA nach Treu und Glauben, seine bisher unrichtige Sachbehandlung bei den Berichtigungsveranlagungen 1970 bis 1974 und den Veranlagungen 1975 und 1976 beizubehalten, besteht nicht. Sie bestände nur, wenn das FA dem Kläger hinsichtlich der Tarifbegünstigung eine Zusage oder zumindest eine Auskunft erteilt hätte, der eine Rechtsbindung an die bisherige Sachbehandlung auch für die Zukunft entnommen werden könnte (hierzu BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562). Dies ist hier unstreitig nicht geschehen.
III. Zu Recht hat das FG die Fahrtkosten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
Denn in den Streitjahren 1975 und 1976 hat nicht der Kläger, sondern seine Mutter den Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Auf die Frage, ob der Kläger an den Grundstücken das wirtschaftliche Eigentum erlangt hat, was nach ständiger BFH-Rechtsprechung (s. zuletzt Urteil des erkennenden Senats vom 8. Dezember 1983 IV R 20/82, BFHE 139, 556, BStBl II 1984, 202, m.w.N.) zu bejahen ist, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Ist das Grundstück wie hier mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastet, so erfüllt der Nutzungsberechtigte den Tatbestand der Einkunftserzielung. Dies gilt nach dem BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78 (BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299) selbst dann, wenn der dingliche Nießbrauch als Bruttonießbrauch ausgestaltet ist, d. h. wenn sich der Nießbrauchsbesteller verpflichtet hat, die dem Nießbrauchsberechtigten gemäß §§ 1041, 1047 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) obliegenden Kosten und Lasten zu tragen, so daß diesem die Bruttoerträge verbleiben (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 21 Anm. 4 c).
Entgegen der Auffassung des Klägers sind im Streitfall keine Umstände erkennbar, die eine andere steuerrechtliche Beurteilung rechtfertigen könnten. Insbesondere spricht die Art und Weise, in der die Pflicht zur Tragung der Grundstückskosten vertraglich geregelt war, nicht gegen die Annahme, daß die Einkünfte aus der Vermietung der Mutter des Klägers hätten zugerechnet werden müssen. Die für die Instandhaltung und Modernisierung der Häuser benötigten Geldmittel sollten zwar von dem Kläger zur Verfügung gestellt werden; er sollte hierzu die banküblichen Darlehensverpflichtungserklärungen abgeben. Die Zinsen und Tilgungszahlungen für ein derartiges Darlehen sollten aber ,,zu Lasten der Ertragsrechnung und des Nießbrauchs" gehen (Abschn. V des Vertrages vom 12. Mai 1973), mußten also im Endergebnis von der Mutter des Klägers getragen werden. - Auf die zivilrechtliche Frage, wer die Mietverträge auf der Vermieterseite abgeschlossen hat, kommt es für die steuerrechtliche Beurteilung nicht an. Räumt der Eigentümer eines Grundstücks einem Dritten ein Nießbrauchsrecht ein, so tritt der Nießbraucher in die bestehenden Mietverhältnisse kraft Gesetzes (§ 577 i.V.m. § 571 BGB) ein (hierzu Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 577 Rdnr. 6). Bei Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten des bisherigen Eigentümers bleibt hinsichtlich des Mietverhältnisses ohnehin alles beim alten.
Da der Kläger somit nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt hat, kann er auch die Fahrtkosten nicht als Werbungskosten geltend machen (BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299; s. auch Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401, und Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm. 6 b).
Fundstellen
Haufe-Index 414289 |
BFH/NV 1986, 468 |