Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Steuerliche Förderungsgesetze Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Kein Abzug von Umstellungsgrundschulden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948, wenn keine Kreditgewinnabgabeschuld entstanden ist.
Normenkette
HypSichG § 3; LAG § 206; BewG § 62/1, § 103/1
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist der Abzug der Umstellungsgrundschuld von 13,5 Mio DM bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Bfin. auf den 21. Juni 1948. Die Bfin. hatte 1940 eine durch Gesamtsicherungshypothek gesicherte Anleihe im Betrage von 25 Mio RM aufgenommen, die am 20. Juni 1948 bis auf einen Betrag von 15 Mio RM getilgt war. Gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich (HypSichG) vom 2. September 1948 (Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - S. 87) entstand eine Umstellungsgrundschuld in Höhe von 13,5 Mio DM. Eine Kreditgewinnabgabe kam infolge Saldierung von Schuldnergewinnen mit Gläubigerverlusten nicht in Betracht. Das Finanzamt hat den Abzug der Umstellungsgrundschuld bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 unter Hinweis auf die Neufassung des § 206 Ziff. 2 LAG durch Art. 1 Ziff. 8 des Dritten Gesetzes zur änderung des Lastenausgleichsgesetzes und des Feststellungsgesetzes - 3. ändGLAG - vom 24. Juli 1953 (BGBl 1953 I S. 693, BStBl 1953 I S. 269) versagt. In der Sprungberufung beantragte die Bfin. die Zulassung des Abzuges der Umstellungsgrundschuld, der nach § 206 Ziff. 2 LAG in der Fassung des Gesetzes vom 14. August 1952 (BGBl 1952 I S. 446) - § 206 Ziff. 2 LAG a. F. - zulässig gewesen sei. § 206 Ziff. 2 LAG n. F. wirke nach dem Willen des Gesetzgebers nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen, komme vielmehr nur zum Zuge, wenn die Kreditgewinnabgabe höher sei als die Umstellungsgrundschuld. Diese sei eine echte Schuld, die gemäß § 120 LAG bis zum Inkrafttreten dieses Gesetzes bestanden habe. Einer Rückwirkung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens des LAG stehe entgegen, daß dadurch in unzulässiger Weise in die Dispositionen des Steuerpflichtigen eingegriffen würde. Die Bfin. habe ihre Jahresabschlüsse II/1948, 1949 und 1950 in der Zeit zwischen der Verkündung des LAG und dem Erlaß des 3. ändGLAG aufgestellt und dabei nicht mit einer änderung des LAG gerechnet. Sie beruft sich für ihre Auffassung über den Abzug der Kreditgewinnabgabeschuld auf die Ausführungen von Flume (Der Betrieb 1954 S. 828) und van der Velde (Der Betrieb 1955 S. 540). Sie lehnt dagegen den die Streitfrage behandelnden Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 29. Oktober 1953 (Der Betrieb 1953 S. 1076) und die Ausführungen von Littmann (Deutsche Steuer-Zeitung A 1955 S. 42 ff.) ab. Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das angefochtene Urteil ist im wesentlichen wie folgt begründet: Die im § 206 Ziff. 2 Satz 2 LAG a. F. zum Abzug zugelassenen Umstellungsgrundschulden seien Hilfswerte gewesen, durch deren Ansatz viele Steuerpflichtige benachteiligt worden seien, weil ihre Kreditgewinnabgabeschuld wesentlich höher gewesen sei als die Umstellungsgrundschuld. Der Gesetzgeber sei ursprünglich von der überlegung ausgegangen, daß bei der Einheitsbewertung auf den 21. Juni 1948 und der Vermögensteuerhauptveranlagung 1949 für die Kreditgewinnabgabe noch keine Unterlagen vorhanden gewesen seien, daß aber gleichwohl die Vermögensteuerveranlagung 1949 nicht auf unbestimmt lange Zeit hätte hinausgeschoben werden dürfen. Er habe daher auf die Umstellungsgrundschulden als Ersatzwerte für die an sich zu berücksichtigende Kreditgewinnabgabeschuld zurückgreifen müssen. Später habe sich die Erwägung des Gesetzgebers über die lange Verzögerung der Vermögensteuerhauptveranlagung 1949 bei Abwarten der Kreditgewinnabgabewerte als unzutreffend herausgestellt. Daher sei der Abzug der Kreditgewinnabgabe durch das 3. ändG-LAG neu geregelt worden. Die Rechtslage sei so, als ob § 206 Ziff. 2 LAG a. F. niemals bestanden habe. Bereits durchgeführte Einheitswertfeststellungen seien unrichtig geworden und hätten gemäß § 4 Abs. 3 Ziff. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) berichtigt werden müssen (Kühne-Wolff, Lastenausgleichsgesetz, § 206 Anm. 2 am Ende - Urteil des Finanzgerichts München in Entscheidungen der Finanzgerichte Bd. 54 S. 207). Die Ansichten von Flume und van der Velde, daß sich die Bestimmungen des 3. ändGLAG nur zugunsten der Steuerpflichtigen auswirken dürften, seien abzulehnen. Wenn der Gesetzgeber die Anwendung des 3. ändGLAG zuungunsten der Steuerpflichtigen hätte ausschließen wollen, so hätte er dies ausdrücklich erklären müssen. Es liege auch kein Grund zu der Annahme vor, daß der Gesetzgeber den Abzug der Kreditgewinnabgabe wahlweise statt des Abzuges des bisherigen Hilfswertes habe zulassen wollen, je nachdem, welcher Wert sich für den Steuerpflichtigen als vorteilhafter herausgestellt habe. Dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 29. Oktober 1953 sowie der von Littmann vertretenen Rechtsauffassung sei zuzustimmen. Auch die Rückwirkung der Gesetzesänderung sei zulässig gewesen. Eine Störung der von der Bfin. getroffenen Entscheidungen durch die Rückwirkung könne nicht anerkannt werden.
In der Rb. weist die Bfin. darauf hin, daß an dem Ausgang des Rechtsmittelverfahrens noch andere namhafte Firmen interessiert seien. Die Umstellungsgrundschuld sei nach § 5 HypSichG erst am 1. Juli 1948 entstanden, habe aber bereits das Vermögen am 21. Juni 1948 wirtschaftlich belastet und sei daher nach § 62 des Bewertungsgesetzes (BewG) abzugsfähig. § 373 Ziff. 2 LAG habe zwar das HypSichG nebst Durchführungsbestimmungen aufgehoben, jedoch sei die Umstellungsgrundschuld nach § 120 LAG erst mit Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. September 1952 erloschen. § 206 Ziff. 2 LAG a. F. habe den Abzug der Umstellungsgrundschulden ausdrücklich bestätigt. Auch § 206 Ziff. 2 LAG n. F. verbiete den Abzug der Umstellungsgrundschulden nicht, da diese nicht zu den Ausgleichsabgaben nach dem LAG zählten. Daher richte sich der Abzug der Umstellungsgrundschuld nach allgemeinen Grundsätzen des BewG. Die speziellen Bewertungsvorschriften der §§ 206 ff. LAG bezögen sich nur auf Vermögensabgabe, Hypothekengewinnabgabe, Kreditgewinnabgabe. Obwohl die Umstellungsgrundschuld in enger Verbindung zu den Ausgleichsabgaben stehe, stelle sie doch eine selbständige dingliche Verpflichtung dar. Mit der Neufassung des § 206 Ziff. 2 LAG habe der Gesetzgeber lediglich zugunsten der Steuerpflichtigen in den Fällen eingreifen wollen, in denen sich nachträglich herausgestellt habe, daß die Kreditgewinnabgabe höher sei als die bis dahin zum Abzug zugelassene Umstellungsgrundschuld. Dies werde nicht nur durch das Bundestagsprotokoll, sondern auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs III 45/57 U vom 14. Februar 1958 (BStBl 1958 III S. 222, Slg. Bd. 66 S. 574) bestätigt. Diese Entscheidung stelle fest, daß § 206 LAG n. F. die rechtskräftig veranlagten Fälle nicht betreffe. Bei den nicht rechtskräftigen Fällen habe der Gesetzgeber in den Fällen, in denen die erklärte Kreditgewinnabgabe höher sei als die Umstellungsgrundschuld, zugunsten des Steuerpflichtigen den höheren Betrag zum Abzug zulassen wollen. Selbst wenn jedoch § 206 Ziff. 2 a. a. O. nicht in diesem Sinne auszulegen sei, müsse die Rückwirkung dieser Bestimmung zuungunsten der Bfin. als rechtsunwirksam angesehen werden (Groß, Der Betriebs-Berater 1953 S. 93, Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 30. April 1952 in Neue Juristische Wochenschrift 1952 S. 865). Die Rückwirkung verstoße gegen Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) - Urteil des Bundesfinanzhofs I 33/53 U vom 8. September 1953, BStBl 1953 III S. 318, Slg. Bd. 58 S. 70; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Juli 1957, Der Betriebs-Berater 1957 S. 1205 -. Eine nachträgliche Erhöhung der Vermögensteuer auf Grund von § 206 Ziff. 2 LAG n. F. wirke sich störend auf die kaufmännischen Entscheidungen aus. Die Rückwirkung widerspreche rechtsstaatlichen Grundsätzen. Die Auffassung des Finanzgerichts über die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG auf bereits rechtskräftige Einheitsbewertungen stehe zu dem Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 26. Oktober 1956 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1957 S. 78) im Widerspruch.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat keinen Erfolg.
I. § 206 Ziff. 2 LAG a. F. bestimmte, daß bei Hauptfeststellungen der Einheitswerte gewerbliche Betriebe auf den 21. Juni 1948 nicht die Hypothekengewinnabgabe und Kreditgewinnabgabe, sondern statt ihrer die mit dem gewerblichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Umstellungsgrundschulden mit ihrem jeweiligen Wert im Feststellungszeitpunkt abzuziehen seien. Durch Art. 1 Ziff. 8 des 3. ändGLAG wurde die bisherige Ziff. 2 des § 206 LAG durch die neuen Ziffern 2 und 3 ersetzt. Die neue Ziff. 2 lautet:
Die Kreditgewinnabgabe ist mit dem Nennbetrag abzuziehen, der sich für den gewerblichen Betrieb nach der auf Grund des § 181 abgegebenen Erklärung ergibt. Berichtigungen bereits abgegebener Erklärungen sind nur zu berücksichtigen, wenn sie bis zum 31. Oktober 1953 dem Finanzamt zugehen.
In der Präambel zu den Währungsgesetzen der Militärregierungen wird ausgeführt, daß "den deutschen gesetzgebenden Stellen die Regelung des Lastenausgleichs als vordringliche, bis zum 31. Dezember 1948 zu lösende Aufgabe übertragen" werde. Ferner bestimmte § 16 Abs. 3 des Umstellungsgesetzes, daß die bei der Umstellung von RM-Verbindlichkeiten entstandenen Schuldnergewinne zum Lastenausgleich heranzuziehen seien, und § 29 a. a. O. ordnete an, daß die zur Durchführung des LAG erforderlichen Mittel durch besondere Vermögensabgaben aufzubringen seien. Das erste auf dem Gebiet des Lastenausgleichs ergangene Gesetz, das HypSichG, wollte keine Regelung des Lastenausgleichs - auch nicht auf einem Teilgebiet - treffen, sondern nur im Hinblick auf die später zu erwartende Regelung Vermögenswerte für die Durchführung des Lastenausgleichs sicherstellen. Das Gesetz (ß 1 Abs. 1) bestimmte daher, daß im Range nach Grundpfandrechten, die nach § 16 des Umstellungsgesetzes umgestellt worden waren, Umstellungsgrundschulden entständen, für die grundsätzlich die gleichen Bedingungen wie für die umgestellten Rechte gelten, und die treuhänderisch zugunsten des Trägers des Lastenausgleichs verwaltet werden sollten. Da sich bald ergab, daß die endgültige Lösung des Lastenausgleichs lange Zeit in Anspruch nehmen würde, wurde als Zwischenlösung das Gesetz zur Milderung dringender sozialer Notstände (SHG) vom 8. August 1949 (WiGBl S. 205) verabschiedet (Hinweis für das Vorstehende auf Allgemeine Einführung II der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes über einen Allgemeinen Lastenausgleich, Anl. 1 b zur Bundestagsdrucksache Nr. 1800 1. Wahlperiode 1949). Hieraus ergibt sich, wie die Vorinstanzen mit Recht angenommen haben, daß die nach dem HypSichG entstandenen Umstellungsgrundschulden keine endgültigen Belastungen waren, sondern nur der Sicherung der später entstehenden Lastenausgleichsforderungen dienen sollten. Nach dem Bericht des Ausschusses für den Lastenausgleich (17. Ausschuß) zum Entwurf des Gesetzes über den Lastenausgleich (Bundestagsdrucksache Nr. 3300, Deutscher Bundestag, 1. Wahlperiode 1949) wären bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1949 an sich Vermögensabgabe, Hypothekengewinnabgabe und Kreditgewinnabgabe abzuziehen gewesen.
Dies hätte jedoch nach der Auffassung des Ausschusses dazu geführt, daß mit der Veranlagung der Vermögensteuer 1949 bis zu der - wenigstens vorläufigen - Veranlagung der drei genannten Lastenausgleichsabgaben hätte gewartet werden müssen, wodurch die Veranlagung der Vermögensteuer 1949 erst in den Jahren 1953 und 1954 hätte vorgenommen werden können. Um diese Verzögerung zu vermeiden, schlug der Ausschuß vor, von dem Abzug der Vermögensabgabe, Hypothekengewinnabgabe und Kreditgewinnabgabe bei der Ermittlung des Gesamtvermögens für die Vermögensteuerveranlagung 1949 ff. abzusehen und als Ersatz dafür gewisse Hilfsbeträge zum Abzug zuzulassen: statt der Vermögensabgabe den Betrag von 35 v. H. des auf den 21. Juni 1948 ermittelten Gesamtvermögens, statt der Hypothekengewinnabgabe und Kreditgewinnabgabe den Betrag der Umstellungsgrundschulden. Demgemäß erging § 206 Ziff. 1, 2 LAG a. F. Diese Maßnahme war eine Notlösung. Sie war roh und benachteiligte jene Abgabepflichtigen, die Kreditgewinnabgabe zu zahlen hatten, bei denen aber keine oder nur eine geringere Umstellungsgrundschuld entstanden war. Im Bericht des Lastenausgleichsausschusses über den Entwurf eines 2. Gesetzes zur änderung des Lastenausgleichsgesetzes (Bundestagsdrucksache Nr. 4460, Deutscher Bundestag, 1. Wahlperiode 1949) wurde ausgeführt, daß die Vorschriften der §§ 206 ff. LAG über den Abzug der Kreditgewinnabgabe bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte der gewerblichen Betriebe auf den 21. Juni 1948, bei Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen auf Feststellungszeitpunkte vor der nächsten Hauptfeststellung sowie bei der Ermittlung des Gesamtvermögens oder des Inlandvermögens innerhalb des am 1. Januar 1949 beginnenden Hauptveranlagungszeitraums der Vermögensteuer der änderung bedürften. Als über diese Bestimmungen Beschluß gefaßt worden sei, habe man angenommen, daß es nicht möglich sein werde, schon die wirkliche Höhe der Kreditgewinnabgabe bei den erwähnten Maßnahmen auf dem Gebiet der Einheitsbewertung und der Vermögensteuerveranlagung zu berücksichtigen. Man habe sich deshalb zur Vermeidung von Verzögerungen entschlossen, den Abzug eines Ersatzwertes in Gestalt der Umstellungsgrundschulden vorzuschreiben. Inzwischen habe sich ergeben, daß die rechtzeitige Berechnung der wirklichen Höhe der Kreditgewinnabgabe möglich sei, und daß außerdem in zahlreichen Fällen die vorgesehenen Ersatzwerte gegenüber dem wirklichen Kreditgewinnabgabebetrag zu niedrig seien. Der Ausschuß habe daher beschlossen, eine änderung der diesbezüglichen Vorschriften des Gesetzes und auch der entsprechenden für Berlin maßgebenden Vorschriften vorzuschlagen, durch welche die genannten Härten beseitigt würden. Aus dieser Entwicklungsgeschichte ergibt sich somit, daß die Umstellungsgrundschulden zunächst als Ersatzwerte für die unbekannten Kreditgewinnabgabebeträge zum Abzuge zugelassen und diese Ersatzwerte fallengelassen wurden, als man sich über die Möglichkeit rechtzeitiger Berechnung der Kreditgewinnabgabe sowie darüber klar geworden war, daß der Ersatzwert gegenüber der Kreditgewinnabgabeschuld in vielen Fällen zu niedrig war. Hieraus folgt, daß die änderung des § 206 Ziff. 2 LAG a. F. den Ersatz eines roh umrissenen Ersatzwertes durch den richtigen Wert zum Ziele hatte. Demgemäß wurde gemäß Art. 1 Ziff. 8 des 3. ändGLAG die bisherige Ziff. 2 des § 206 LAG durch die neuen Ziffern 2 und 3 ersetzt. Mit dieser Entwicklung der Rechtslage stimmt die Ansicht der Bfin. nicht überein, die Umstellungsgrundschulden seien selbständige, unabhängige abzugsfähige Verbindlichkeiten und § 206 Ziff. 2 LAG n. F. stehe ihrem Abzuge nicht entgegen. Ebensowenig läßt sich aus der dargestellten Entwicklungsgeschichte des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. etwas dafür entnehmen, daß dem Steuerpflichtigen mit der änderung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. ein Wahlrecht zwischen dem Abzuge der Umstellungsgrundschulden und der Kreditgewinnabgabe gegeben werden sollte. Dies wäre auch sinnwidrig gewesen, da die Umstellungsgrundschulden lediglich Ersatzwerte für die Kreditgewinnabgabeschuld waren, für deren Ansatz nach der Ermittlung der Kreditgewinnabgabeschuld kein Raum mehr war. Der Bfin. kann darin nicht gefolgt werden, daß die Gesetzesänderung den ausschließlichen Zweck verfolgt habe, die Abgabepflichtigen steuerlich zu begünstigen, und daß bei Nichtabzugsfähigkeit der Umstellungsgrundschulden bei geringerer oder überhaupt entfallender Kreditgewinnabgabe vom Gesetzgeber hätte ausdrücklich hervorgehoben werden müssen. Daß die von der Vorinstanz vertretene Auffassung der wirtschaftlichen Vernunft widerspreche, vermag der Senat nicht anzuerkennen. Dagegen wäre es wirtschaftlich nicht vertretbar, eine Umstellungsgrundschuld als Ersatzwert für die Kreditgewinnabgabe abzuziehen, obwohl eine solche Abgabe überhaupt nicht zur Entstehung gelangt ist. Allerdings trifft es zu, daß § 206 Ziff. 2 LAG a. F. auch deshalb geändert wurde, um Härten zu beseitigen, die sich aus der Berücksichtigung der Umstellungsgrundschuld statt der Kreditgewinnabgabe gezeigt hatten. Es läßt sich aber nicht feststellen, daß der Gesetzgeber im Falle einer geringeren Kreditgewinnabgabe als der Umstellungsgrundschuld die Beibehaltung des Abzuges der Umstellungsgrundschuld gestatten wollte. Daß der Gesetzgeber bei Neufassung des § 206 Ziff. 2 LAG a. F. diese Möglichkeit übersehen haben sollte und eine Gesetzeslücke vorhanden wäre, erachtet der Senat für unzutreffend. Sicherlich war dem Gesetzgeber bei der Neufassung der Vorschrift nicht unbekannt, daß Fälle eintreten konnten, in denen die Kreditgewinnabgabe wegen der Saldierungsmöglichkeit hinter der Höhe der Umstellungsgrundschulden zurückblieb. Hierauf besonders einzugehen, bestand indessen keine unbedingte Notwendigkeit, da für den Schuldabzug nur die Kreditgewinnabgabe in Betracht kommen und die Umstellungsgrundschulden lediglich als Ersatzwerte dienen sollten.
Aus diesem Grunde kann den Erwägungen der Bfin. nicht beigetreten werden, daß die Umstellungsgrundschulden in jedem Falle als selbständige Verbindlichkeiten nach § 62 BewG abzugsfähig seien, und daß § 206 Ziff. 2 LAG a. F. wie auch n. F. diesen Abzug nicht hinderten. Bei einer Weiterentwicklung des Gedankenganges der Bfin. müßten übrigens Umstellungsgrundschulden und Kreditgewinnabgabe nebeneinander abgezogen werden dürfen, erstere nach § 62 BewG, letztere nach § 206 Ziff. 2 LAG n. F., was nicht zutreffen kann. Der Senat hat bereits in dem Urteil vom 14. Februar 1958 a. a. O. ausgesprochen, daß die änderung der ursprünglichen Fassung des § 206 LAG durch das 3. ändGLAG bezwecke, den zu niedrigen Abzug des Ersatzwertes der Kreditgewinnabgabe, in Gestalt der Umstellungsgrundschulden, bei der Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe auf den 21. Juni 1948 zugunsten der Abgabepflichtigen durch den Abzug der höheren Kreditgewinnabgabe selbst zu ersetzen. Wenn der Senat in dieser Entscheidung ausführt, daß in den Fällen, in denen die Kreditgewinnabgabe übersteigende Umstellungsgrundschulden bereits rechtskräftig zum Abzug zugelassen worden seien, keine änderung der rechtskräftigen Bewertungen erfolgen könne, so ist dem beizustimmen. Daraus folgt aber nicht, daß auch in noch nicht rechtskräftigen Fällen die höheren Umstellungsgrundschulden statt der Kreditgewinnabgabe zum Abzug zugelassen werden müßten. Den entgegenstehenden Ausführungen Flume's und van der Velde's stimmt der Senat nicht zu.
II. Es fragt sich noch, ob die Rückwirkung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. aus verfassungs- und rechtsstaatlichen Gründen als rechtsungültig anzusehen ist. Dies verneint der Senat. Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, ist die Rückwirkung von Gesetzen außer im Strafrecht nicht grundsätzlich unzulässig. Unter Umständen ist eine rückwirkende Regelung sogar aus rechtsstaatlichen Gründen, z. B. zur Beseitigung von Zweifeln und Unordnung, erforderlich. Ergänzende gesetzliche Bestimmungen, die Irrtümer des Gesetzgebers mit Rückwirkung beseitigen oder Lücken schließen wollen, sind unter bestimmten Voraussetzungen mit dem GG auch dann vereinbar, wenn sie in Rechtspositionen der Individuen eingreifen, die durch das ergänzte Gesetz berührt werden (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 264, Bd. 3 S. 58 ff., besonders S. 150 ff., S. 288 ff., besonders S. 352, Bd. 7 S. 91 bis 94). Auch der Bundesfinanzhof hat sich wiederholt mit dem Problem der Rückwirkung befaßt. In dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 34/53 S vom 9. Juni 1953 (BStBl 1953 III S. 250, Slg. Bd. 57 S. 654) ist ausgesprochen, daß die durch das Gesetz zur änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes 1951 mit Wirkung vom 1. Januar 1951 vorgenommene Erhöhung der Körperschaftsteuer von 50 % auf 60 % nicht gegen Art. 2 GG verstoße. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 33/53 U vom 8. September 1953 (BStBl 1953 III S. 318, Slg. Bd. 58 S. 70) hat die Rückwirkung der Verordnung über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensions- und Unterstützungskassen im Rahmen des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 (RStBl 1944 S. 33) anerkannt. In dem Urteil VI 45/59 U vom 17. April 1959 (BStBl 1959 III S. 235) ist ausgeführt, daß es sich bei der dort in Rede stehenden Rückwirkung einer gesetzlichen Bestimmung nicht um eine den guten Sitten widersprechende einseitige willkürliche und mit dem rechtsstaatlichen Vertrauensschutz der Bürger unvereinbare rückwirkende Verschlechterung der Gesetzeslage handle. Wie es aber auch grundsätzlich mit der Rückwirkung von Gesetzen sein mag, keinesfalls kann anerkannt werden, daß die Anknüpfung des LAG an einen vor seinem Inkrafttreten liegenden Stichtag sowie die rückwirkende änderung des § 206 Ziff. 2 LAG a. F. gegen rechtsstaatliche Grundsätze und gegen Art. 2 Abs. 1 GG verstoßen. Es sei in diesem Zusammenhang auch noch auf den Beschluß des I. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 24. April 1953 - 1 BvR 102/51 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 2 S. 237 ff., besonders S. 266) verwiesen, in dem die Anordnung der rückwirkenden Kraft des HypSichG und seines änderungsgesetzes für zulässig erklärt worden ist. Mit Recht hat übrigens auch das Finanzgericht darauf hingewiesen, daß die Bfin., die eine vorläufige Vermögenserklärung für die Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens per 21. Juni 1948 abgegeben habe, mit unter Umständen erheblichen änderungen des Vermögens bei der endgültigen Einheitswertfeststellung rechnen und darauf bei Gewinnausschüttungen erforderlichenfalls Rücksicht nehmen mußte. Außerdem ist wesentlich, daß, soweit eine Kreditgewinnabgabe nicht entstanden ist, die Leistungen auf Umstellungsgrundschulden in voller Höhe zurückerstattet werden (erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 29. Oktober 1953). Die von Flume vertretene Auffassung, daß "ein evidenter Wortbruch" des Gesetzgebers vorliege, wenn er den Ersatz der Umstellungsgrundschuld durch die Kreditgewinnabgabe auch zuungunsten der Steuerpflichtigen zugelassen hätte, vermag der Senat nicht als begründet anzuerkennen.
II. Urteil Wegen des Sachverhalts wird auf den Vorbescheid vom 17. Juli 1959 Bezug genommen. Der Bevollmächtigte der Bfin. hat in der mündlichen Verhandlung im wesentlichen folgendes ausgeführt: § 206 LAG sei eine bewertungsrechtliche Bestimmung. Bewertungsrechtliche Tatbestände seien nach den Grundsätzen des Bewertungsrechtes (insbesondere unter Beachtung des Stichtagsprinzips und des Abzuges von Betriebsschulden nach § 62 BewG) zu beurteilen und nicht nach dem LAG. Die Umstellungsgrundschuld habe nicht den Charakter einer bloßen Sicherheit. Sie stelle vielmehr eine echte dingliche Belastung dar, die sich im Wirtschaftsverkehr wertmindernd ausgewirkt habe. § 206 Ziff. 2 LAG a. F. bestätige lediglich die allgemeinen Grundsätze des BewG, insbesondere des § 62 BewG. Die Anwendung bewertungsrechtlicher Bestimmungen könne dem Steuerpflichtigen nicht vorenthalten werden, da ein ausdrücklicher Gesetzesbefehl für den konkreten Tatbestand nicht vorliege und auch nicht aus dem Wortlaut des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. entnommen werden könne. Die Neufassung des § 206 Ziff. 2 LAG bezwecke lediglich, den unter Umständen zu niedrigen Abzug der Umstellungsgrundschuld zugunsten der Abgabepflichtigen durch den Abzug der höheren erklärten Kreditgewinnabgabe zu ersetzen. Die Neufassung betreffe ausschließlich den Abzug der Kreditgewinnabgabeschuld, verbiete jedoch nicht den Abzug der Umstellungsgrundschuld nach allgemeinen Vorschriften. Ferner beantragte der Bevollmächtigte, die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. einer nochmaligen Prüfung zu unterziehen.
Der Vertreter des Finanzamts hat lediglich ausgeführt, daß, wenn überhaupt eine dem Grunde nach abzugsfähige Schuld anzuerkennen sein sollte, diese nur mit 0 DM bewertet werden könne.
Die Rb. ist nicht begründet. § 206 LAG a. F. und n. F. betrifft die Abzugsfähigkeit der Ausgleichsabgaben bei der Feststellung der Einheitswerte der gewerblichen Betriebe auf den 21. Juni 1948 und bei Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen auf Feststellungszeitpunkte vor der nächsten Hauptfeststellung. Er hat bewertungsrechtlichen Charakter und stellt eine Sonderbestimmung über Berücksichtigung der Ausgleichsabgaben bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens dar. Insoweit geht § 206 LAG den allgemeinen Grundsätzen des BewG über den Schuldabzug beim Betriebsvermögen vor. Die Auffassung der Rb., daß der Abzug der Umstellungsgrundschuld lediglich nach § 62 BewG beurteilt werden müsse, ist abzulehnen. Allerdings wird zuzugeben sein, daß die Umstellungsgrundschuld eine Last für den von ihr Betroffenen bedeutet. Der Senat hat in seinem Bescheid vom 21. Januar 1955 und Urteil vom 3. Juni 1955 III 150/53 S (BStBl 1955 III S. 245, Slg. Bd. 61 S. 121) die Umstellungsgrundschuld als abzugsfähige Last bezeichnet und nicht als bloße Sicherheitsleistung angesehen. Daraus ergibt sich aber nicht, daß die Umstellungsgrundschuld eine selbständige, unabhängig für sich zu betrachtende Verbindlichkeit wäre. So hat auch der Senat in dem bezeichneten Urteil ausdrücklich hervorgehoben, daß das Hyp-SichG keine endgültige Regelung des Lastenausgleichsschuldnergewinnes hinsichtlich grundpfandrechtlich gesicherter Verbindlichkeiten gebracht habe. Wenn überhaupt ein Vergleich der sich aus dem HypSichG ergebenden Verpflichtungen mit Begriffen des allgemeinen Steuerrechts erfolgen könne, so könnten diese Verpflichtungen am ehesten mit der vorläufigen Heranziehung zu einer Steuer (vorläufige Veranlagung) verglichen werden. ähnlich hat der Senat in seinem Urteil III 45/57 U vom 14. Februar 1958 (a. a. O.) ausgesprochen, daß die Umstellungsgrundschulden in § 206 Ziff. 2 LAG a. F. lediglich als Ersatzwerte für die Kreditgewinnabgabe zum Abzug zugelassen worden seien. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluß 1 BvR 102/51 vom 24. April 1953 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 2 S. 237, besonders S. 259, 260) ausgesprochen, daß das HypSichG ausschließlich dazu diene, etwaige Schuldnergewinne für den Lastenausgleich sicherzustellen. Bei der Zahlung der Zins- und Tilgungsleistungen handle es sich um vorläufige Vorauszahlungen auf eine künftige Abgabe und um deren dingliche Sicherstellung. Die Belastung habe keine selbständige Bedeutung, sondern solle nur der Sicherung der künftigen Abgaben für den Lastenausgleich dienen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die hier vom Bundesverfassungsgericht vertretene Auffassung über die Bedeutung des HypSichG und den Charakter der Umstellungsgrundschulden nicht noch weiter geht als die bisherige Rechtsprechung des Senats. Jedenfalls wird an der im Vorbescheid vertretenen Auffassung über den provisorischen Charakter der Umstellungsgrundschuld als eines Hilfs- oder Ersatzwertes für die Kreditgewinnabgabe mit den sich hieraus ergebenden Folgerungen festgehalten. Zuzugeben ist, daß der Gesetzgeber den vorläufigen Charakter des Abzuges der Umstellungsgrundschulden im Wortlaut des § 206 Ziff. 2 LAG a. F. eindeutiger hätte zum Ausdruck bringen sollen. Jedoch geht es unter Berücksichtigung der im Vorbescheid geschilderten Entstehungsgeschichte des § 206 Ziff. 2 LAG a. F. und n. F. zu weit, wenn die Bfin. meint, § 206 Ziff. 2 LAG a. F. sei als endgültige Regelung gedacht gewesen, und die Steuerpflichtigen hätten mit Sicherheit mit der Beibehaltung des Abzuges der Umstellungsgrundschuld an Stelle der Kreditgewinnabgabe rechnen können. Es ist auch nicht anzuerkennen, daß durch Einführung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eröffnet werden sollte, entweder ihre Kreditgewinnabgabeschuld oder die Umstellungsgrundschulden bei der Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 abzuziehen. Die Bfin. hat zur Stütze ihrer Ansicht noch auf § 208 Ziff. 1 LAG Bezug genommen. Hiernach sind bei der Ermittlung des Gesamtvermögens für die Hauptveranlagung 1949 der Vermögensteuer statt der Vermögensabgabe 35 v. H. des Vermögens abzuziehen, das sich für den 21. Juni 1948 vor Abzug der Vermögensabgabe und nach Abzug der in § 208 Ziff. 2 bis 4 LAG bezeichneten Beträge ergibt. Der 35 - prozentige Abschlag könne auch vorgenommen werden, wenn überhaupt keine Vermögensabgabe entstanden sei. Es sei daher nicht einzusehen, weshalb die Nichtentstehung einer Kreditgewinnabgabeschuld den Abzug der Umstellungsgrundschuld hindern sollte. Es mag sein, daß der Gesetzgeber ähnlich wie im Falle des § 208 Ziff. 1 LAG den Abzug der Umstellungsgrundschuld nach § 206 Ziff. 2 LAG a. F. hätte bestehen lassen können, gleichgültig, ob und in welcher Höhe eine Kreditgewinnabgabeschuld zur Entstehung gelangt. Tatsächlich hat der Gesetzgeber diesen Weg aber nicht beschritten, wie sich aus der Neufassung des § 206 Ziff. 2 LAG ergibt. Daß die Neufassung der Bestimmung entgegen der Auffassung der Bfin. dem Steuerpflichtigen kein Wahlrecht zwischen dem Abzuge der Umstellungsgrundschuld und der Kreditgewinnabgabeschuld gestattet hat, wurde bereits ausgeführt.
Es handelt sich nur noch darum, ob die Rückwirkung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Der Senat hat dies im Vorbescheid verneint. Die Bfin. hat nochmalige Prüfung der Frage erbeten. Die Bfin. bestreitet nicht, daß grundsätzlich der Erlaß rückwirkender Normen zulässig ist. Sie macht auch nicht geltend, daß das LAG nicht mit rückwirkender Kraft hätte erlassen werden können, da allgemein bekanntgewesen sei, daß durch dieses Gesetz der nach Beendigung des Krieges herrschende Schwebezustand über die Durchführung des Lastenausgleichs erstmals geregelt werden sollte. Sie ist indessen der Meinung, daß die Situation im Streitfalle anders liege insofern, als der Gesetzgeber des 3. ändGLAG einen bereits endgültig abgeschlossenen Tatbestand, nämlich die Abzugsfähigkeit der Umstellungsgrundschulden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948, rückwirkend geändert habe. Wenn ein rückwirkendes Gesetz nicht eine erstmalige Regelung, sondern die Abänderung einer bereits bestehenden Regelung bringe, liege ein verfassungsmäßig unzulässiger Eingriff des Gesetzgebers in das freie Entfaltungsrecht einer Persönlichkeit vor. Es ist bereits dargelegt worden, daß § 206 Ziff. 2 LAG a. F. noch keine endgültige und abgeschlossene Regelung enthalten hat. Dies folgt nicht nur aus der Entwicklungsgeschichte des § 206 Ziff. 2 LAG a. F. und n. F., deren Kenntnis der Steuerpflichtigen trotz ihrer Bedeutung im Wirtschaftsleben und ihres Stabes sachverständiger Mitarbeiter vielleicht nicht ohne weiteres zugemutet werden kann. Der provisorische Charakter der Umstellungsgrundschuld ließ sich vielmehr, wie bereits dargelegt, schon aus dem HypSichG, besonders dessen § 3, und den dazu ergangenen Bestimmungen, die auch in der öffentlichkeit behandelt worden sind, entnehmen. Abgesehen davon glaubt der Senat der Unterscheidung zwischen einer rückwirkenden erstmaligen Regelung und der Abänderung einer bereits bestehenden Regelung nicht die ihr von der Bfin. beigelegte unterschiedliche Bedeutung zumessen zu sollen. Der vom Finanzgericht München in dem Beschluß vom 20. Januar 1959 III 267/57 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1959 S. 151) vertretenen gegenteiligen Meinung tritt der Senat nicht bei. Er verbleibt vielmehr in übereinstimmung mit dem Vorbescheid bei der Auffassung, daß die rückwirkende Anwendung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. keinen Verstoß gegen das GG enthält. Im übrigen wurde bereits im Vorbescheid darauf hingewiesen, daß die Bfin., die eine vorläufige Vermögenserklärung für die Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 abgegeben hatte, immerhin mit erheblichen änderungen des Betriebsvermögens bei der endgültigen Einheitsbewertung rechnen mußte. Wenn sie hierauf bei ihrer Bilanzierung und Gewinnausschüttung nicht oder nicht genügend Rücksicht genommen hat, kann sie etwaige Nachteile, die ihr hieraus erwachsen sind, nicht zu Lasten der rückwirkenden Gesetzesänderung gehen lassen. Bei dieser Sachlage braucht auf die Frage nicht eingegangen zu werden, ob die Rückwirkung des § 206 Ziff. 2 LAG n. F. im Unterschied zum Beispiel zu einer änderung der auf den Abnehmer abwälzbaren Umsatzsteuer, überhaupt eine Beeinträchtigung der persönlichen Gestaltungsfreiheit des Unternehmers darstellt.
Fundstellen
Haufe-Index 409542 |
BStBl III 1960, 17 |
BFHE 1960, 48 |
BFHE 70, 40 |