Leitsatz (amtlich)
Zu den Voraussetzungen, unter denen ein bindendes Angebot als Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen werden kann.
Normenkette
EStG 1961 § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) hat mit Vertrag vom 11. Juni 1959 das Grundstück Flurnummer X in W. zum Preise von 16 520 DM erworben. Am 27. Februar 1961 hat er an A, B und C ein notariell beurkundetes Vertragsangebot über den Verkauf des Grundstücks zum Preise von 80 240 DM abgegeben. Zugleich hat er zur Sicherung des Anspruchs der Erwerber auf Übertragung des Eigentums die Eintragung einer Vormerkung bewilligt und die Erwerber ermächtigt, unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB die Auflassung für ihn zu erklären. Das Angebot enthält ferner die Bestimmung, daß es nur in der Zeit vom 1. Juli bis 1. August 1961 angenommen werden konnte, daß Besitzübergabe und Gefahrenübergang mit Vertragsannahme erfolgen und daß auch Nutzungen, Steuern und Lasten ab Vertragsannahme auf die Erwerber übergehen sollten. Am 28. Februar 1961 haben die Erwerber an den Steuerpflichtigen einen Betrag von 20 000 DM gezahlt. Am 6. Juli 1961 haben sie das Vertragsangebot notariell angenommen. Im August 1961 haben sie weitere 40 000 DM und im September 1961 weitere 40 200 DM entrichtet.
Das FA zog den Veräußerungsgewinn als Spekulationsgewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Einkommensteuer heran. Es hielt hieran unter Ermäßigung des Veräußerungsgewinns auf 62 268 DM auch im Einspruchsverfahren fest.
Das FG wies die gegen die Heranziehung des Veräußerungsgewinns erhobene Klage ab. Für die Berechnung der Spekulationsfrist sei zwar das obligatorische Rechtsgeschäft maßgebend. Unter besonderen Umständen könne jedoch auch die Abgabe eines bindenden Angebots bereits als Veräußerung angesehen werden. Hierfür sei erforderlich, daß bereits vor Abschluß des Vertrags verpflichtende Rechtshandlungen des Grundstückseigentümers im Zusammenwirken mit dem Erwerber erfolgt seien, die die Übertragung des Eigentums in einer rechtlich endgültigen Form gewährleisteten. Dies sei hier der Fall. Der Steuerpflichtige habe innerhalb der Zweijahresfrist seine Verpflichtungen als Verkäufer erfüllt. Er habe ein bindendes Vertragsangebot abgegeben und alles für den Vertragsabschluß seinerseits Erforderliche getan. Daß es zur Eintragung der beantragten und bewilligten Auflassungsvormerkung nicht gekommen sei, sei in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Annahme des Vertragsangebots habe bereits vor Ablauf der Zweijahresfrist außer Zweifel gestanden. Wie die Zeugin A gesagt habe, habe der Steuerpflichtige sein Grundstück verkaufen wollen, weil er dringend Geld benötigt habe. Daß auch die Käufer fest entschlossen gewesen seien, das Anwesen zu erwerben, ergebe sich daraus, daß sie in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Abgabe des Vertragsangebots durch den Steuerpflichtigen einen Betrag von 20 000 DM entrichtet hätten, der mit dem Kaufpreis verrechnet worden sei. Die mündliche Verhandlung habe die Behauptung des Steuerpflichtigen, daß es sich hierbei um ein Darlehen gehandelt habe, nicht bestätigt.
Welche Folgerungen aus der Mehrzahlung, die sich erst in der mündlichen Verhandlung ergeben habe, zu ziehen seien, sei vom Senat nicht zu prüfen. Eine Verböserung sei im Verfahren vor dem FG nicht möglich.
Die Revision des Steuerpflichtigen rügt Verletzung des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Es fehle bereits an einem bindenden Angebot. Da das Angebot nur in der Zeit vom 1. Juli 1961 bis 1. August 1961 habe angenommen werden können, sei er nur für diese Zeit an sein Angebot gebunden gewesen. Eine Vormerkung hätte erst nach Annahme des Angebots eingetragen werden können; denn eine Vormerkung setze nach § 883 BGB einen "Anspruch" voraus. Selbst wenn aber ein bindendes Angebot vorgelegen hätte, liege ein Spekulationsgewinn nicht vor, da ein bindendes Angebot nur unter besonderen Umständen als Veräußerung angesehen werden könne. Diese seien im Streitfall nicht gegeben. In den Fällen der Urteile des BFH VI 147/65 vom 23. September 1966 (BFH 87, 140, BStBl III 1967, 73) und VI 189/64 vom 23. April 1965 (DB 1965, 1309) sei an der Annahme durch den Käufer nicht zu zweifeln gewesen. In beiden Fällen sei das Grundstück den Käufern übergeben, im letzteren Fall sogar der Kaufpreis voll bezahlt worden. In diesen Fällen habe es auf der Hand gelegen, daß die Annahme erfolgen werde. Im vorliegenden Fall hätten die Käufer sich noch vier bis fünf Monate überlegen können, ob sie das Angebot annähmen. Sie hätten weder das Grundstück nach der Abgabe des Angebots alsbald in Besitz genommen noch den Kaufpreis bezahlt. Die Annahme sei demnach nicht nur eine juristische Formalität gewesen, sondern hätte durchaus noch wirtschaftliche Eigenbedeutung gehabt. Bei der Zahlung von 20 000 DM am 28. Februar 1961 habe es sich offensichtlich um ein Darlehen gehandelt. Selbst wenn aber darin eine Anzahlung zu sehen wäre, hätte diese nur etwa 1/4 des Kaufpreises betragen. Das Verkaufsangebot sei nur abgegeben worden, um das Darlehen zu erhalten. Daraus, daß die Käufer den gesamten Kaufpreis nach Annahme in zwei Raten zu 40 000 und 40 200 DM bezahlt hätten, gehe hervor, daß die 20 000 DM ein gesondertes Darlehen seien. Hätten die Käufer die 20 000 DM als Kaufpreisanzahlung betrachtet, so hätten sie vier bzw. fünt Monate später nicht den gesamten Kaufpreis entrichtet, sondern eben um 20 000 DM weniger. Die Überzahlung von 20 000 DM sei, weil es sich hier um eine versehentliche Überweisung handele, zwischenzeitlich durch den Steuerpflichtigen zurückbezahlt worden.
Vorsorglich rügt die Revision die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine Spekulationsabsicht habe nicht vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
Soweit der Steuerpflichtige die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG rügt, verweist der Senat auf den Beschluß des BVerfG 2 BvL 20/65 vom 9. Juli 1969 (BStBl II 1970, 156) und das BFH-Urteil VI R 319/67 vom 29. August 1969 (BFH 96, 520, BStBl II 1969, 705). Das BVerfG hat entschieden, daß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit dem GG vereinbar ist, wobei es von zwei möglichen Auslegungen ausging. Die eine Auslegung, daß es nämlich für das Entstehen der Steuerpflicht nicht darauf ankomme, ob der Steuerpflichtige in spekulativer Absicht gehandelt habe, steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH. Dieser hat in dem angeführten Urteil alsdann bestätigt, daß er an seiner Rechtsauffassung festhält, wonach die Spekulationsabsicht nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal ist.
Zutreffend ist das FG für die Beurteilung der Frage, ob die nach § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG maßgebende Frist von zwei Jahren zwischen Anschaffung und Veräußerung überschritten ist, vom Zeitpunkt des Abschlusses der schuldrechtlichen Verträge ausgegangen (vgl. zuletzt das Urteil des BFH VI 147/65 vom 23. September 1966, a. a. O.). Der Tag der Annahme des Kaufangebots liegt außerhalb dieser Frist. Es kommt also darauf an, ob das innerhalb dieser Frist abgegebene Kaufangebot schon als Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG angesehen werden kann.
Ein Angebot kann nicht ohne weiteres einem Verkaufsvertrag gleichgestellt werden. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, wie das FG zutreffend ausführt, daß unter besonderen Umständen ein Verkaufsangebot einem Verkauf gleichgestellt werden muß. Dies ist aber nur dann gerechtfertigt, wenn bereits durch das Angebot rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen wird, wie sie auch aufgrund eines Verkaufsvertrages gegeben ist (vgl. die Urteile VI 189/64 vom 23. April 1965, a. a. O., und VI 147/65 vom 23. September 1966, a. a. O.). Ob dies der Fall ist, kann nur im Einzelfall unter Abwägung aller maßgeblichen Gesichtspunkte entschieden werden.
Der Senat folgt dem FG darin, daß das Angebot des Steuerpflichtigen als bindendes Angebot beurteilt werden muß. Ein bindendes Angebot liegt immer dann vor, wenn der Anbietende von sich aus rechtlich nicht mehr in der Lage ist, von seinem Angebot zurückzutreten oder es zu widerrufen. Eine solche Bindung ist nach § 145 BGB gegeben, wenn der Anbietende die Gebundenheit nicht ausgeschlossen hat. Die Auffassung des Steuerpflichtigen, daß ein Angebot nur dann unwiderruflich sei, wenn es als unwiderruflich bezeichnet worden ist, trifft hiernach nicht zu. Zwar hat der Kläger für die Annahme nur die Zeitspanne vom 1. Juli 1961 bis 1. August 1961 angegeben. Das bedeutete, daß eine Annahme nur innerhalb dieses Zeitraums wirksam ausgesprochen werden konnte. Es bedeutete aber nicht, daß der Steuerpflichtige etwa die Möglichkeit hatte, sein Angebot in der Zeit zwischen der Abgabe des Angebots und dem 1. Juli 1961 zu widerrufen.
Der Senat vermag der Vorinstanz aber nicht darin zu folgen, daß hier das bindende Angebot bereits wirtschaftlich einem Verkauf gleichzustellen sei. Wenn der Steuerpflichtige für die Annahme des Angebots nur die Zeit vom 1. Juli bis 1. August 1961 zuließ, so zeigt dies, daß er jedenfalls vor dem 1. Juli 1961 nicht verkaufen wollte. Entscheidende Bedeutung mißt der Senat dem Umstand bei, daß nach dem Vertragsangebot auch der Besitz und die Gefahr sowie Nutzungen, Steuern und Lasten des Grundstücks erst ab Vertragsannahme auf die Erwerber übergehen sollten. In diesem Punkte unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall des Urteils VI 147/65 (a. a. O.). In diesem Fall war das FG zu der Feststellung gekommen, daß die Veräußerung wirtschaftlich bereits vollzogen gewesen war, bevor die förmliche Eigentumsübertragung stattfand; denn die Käufer hatten das Haus bereits in Besitz genommen und bezogen. Sie zahlten zwar einen "Mietzins", der aber mit Darlehnszinsen für ein Darlehen, das die Käufer dem Verkäufer gewährt hatten und das sie auf den Kaufpreis anrechnen konnten, verrechnet werden sollte. Wenn auch der maßgebliche Zeitpunkt im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht der Zeitpunkt des förmlichen Eigentumsübergangs, sondern der des Abschlusses des Verkaufsvertrages ist, so spricht bei Vorliegen zunächst lediglich eines Verkaufsangebotes jedoch ein Sachverhalt, der als Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums beurteilt werden muß, für die Endgültigkeit des Angebots. Auch im Falle des Urteils VI 189/64 (a. a. O.), als es um den Zeitpunkt eines Anschaffungsgeschäftes ging, hatte der Erwerber die Grundstücke schon vor den vereinbarten, weiter in der Zukunft liegenden Verkaufsterminen in Besitz genommen und die Lasten getragen. An diesen Merkmalen fehlt es jedoch im Streitfall.
Bei dieser Sachlage vermag der Senat dem von der Vorinstanz hervorgehobenen Gesichtspunkt, daß der Steuerpflichtige alles für den endgültigen Vertragsabschluß Erforderliche getan hatte, u. a. durch Erteilung der Ermächtigung an die Käufer, die Auflassung für ihn zu erklären, durch die Befreiung von dem Verbot des Selbstkontrahierens, durch Ermächtigung des Notars und durch Bewilligung einer Auflassungsvormerkung, keine ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Gleiches gilt hinsichtlich der Zahlung des Betrages von 20 000 DM am Tage nach Abgabe des Angebots an den Steuerpflichtigen. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Zahlung als Darlehen, ob sie als Anzahlung auf den Kaufpreis oder ob sie, wie nunmehr in der Revision vorgetragen wird, versehentlich erfolgt ist. Unstreitig ist jedenfalls, daß die Zahlung im Zusammenhang mit der Abgabe des Verkaufsangebotes erfolgt ist. Auch wenn darin eine Kaufpreisrate gesehen werden müßte, so wäre aber der Kaufpreis damit nur zu 1/4 entrichtet gewesen. Der Rest ist erst nach Annahme des Verkaufsangebotes gezahlt worden. Man kann also nicht davon sprechen, daß der Vertrag seitens der Käufer wirtschaftlich bereits mit Abgabe des Angebots oder vor dessen Annahme erfüllt worden sei. Auch in diesem Punkte weicht der Streitfall von den Fällen der Urteile VI 147/65 und VI 189/64 (a. a. O.), in denen der Kaufpreis wirtschaftlich bereits in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Abgabe des Angebots bzw. dem Abschluß des Vorvertrags voll entrichtet wurde, entscheidend ab.
Zusammenfassend kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß das Angebot auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht einem Verkauf gleichgestellt werden kann. Es bleibt daher der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, also der Annahme des Angebots am 6. Juli 1961, der außerhalb der Zweijahresfrist liegt, maßgebend. Ein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG liegt also nicht vor.
Fundstellen
Haufe-Index 69149 |
BStBl II 1970, 806 |
BFHE 1971, 93 |