BFH Urteil vom 07.12.1999 - VIII R 26/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundsätzliche Verpflichtung des FG zur Aussetzung des Verfahrens, wenn ein geänderter und zum Gegenstand des Verfahrens gemachter Feststellungsbescheid angefochten wird

Leitsatz (amtlich)

Ergeht während des finanzgerichtlichen Verfahrens gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns ein geänderter Feststellungsbescheid und wird dieser auf Antrag des Klägers zum Gegenstand des Verfahrens (§ 68 FGO), so ist das FG grundsätzlich verpflichtet, das Klageverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, wenn ein Beigeladener gegen den geänderten Feststellungsbescheid Einspruch einlegt. Eine Aussetzung des Klageverfahrens bis zur Rechtskraft der Entscheidung über den Einspruch des Beigeladenen ist in einem solchen Fall nur dann nicht geboten, wenn der (zulässige) Einspruch einen anderen Streitgegenstand betrifft und der Ausgang des Einspruchsverfahrens keine Auswirkungen auf den Streitgegenstand des anhängigen Klageverfahrens haben kann.

Normenkette

FGO § 60 Abs. 6, §§ 68, 74

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Kommanditist der S-KG, der Revisionsklägerin und Beigeladenen zu 1 (im Folgenden: Beigeladene zu 1 oder KG). An der KG waren als weitere Gesellschafter die Revisionskläger und Beigeladenen zu 2 und 3 (Beigeladene zu 2 und 3) beteiligt. Der Beigeladene zu 2 ist persönlich haftender Gesellschafter, die Beigeladene zu 3 weitere Kommanditistin der KG.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) stellte die Gewinne bzw. Verluste der KG in den Streitjahren 1983 und 1984 zunächst entsprechend den eingereichten Erklärungen einheitlich und gesondert fest.

Gegen diese Bescheide legte die KG Einspruch mit dem Ziel ein, die Feststellungsbescheide aufzuheben. Die Kommanditisten seien keine Mitunternehmer, da sie jedenfalls ab dem Feststellungszeitraum 1983 kein Mitunternehmerrisiko mehr trügen. Alleinunternehmer sei vielmehr der Beigeladene zu 2. Das FA hat den Kläger und die Beigeladene zu 3 zum Einspruchsverfahren hinzugezogen.

Das FA änderte den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1983 in der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 1987 wie folgt ab:

1983	gesamt	Beigel. zu 2	Beigel. zu 3	Kläger
	DM	DM	DM	DM
lfd. Gewinn	205 996	205 996	0	0
Tätigkeits- vergütung	240 000	240 000	-	-
Zinsen	./. 132 659	./. 132 659	-	-
Auflösung neg. Kapi- talkonten	___________	./. 1 758 224	527 069	1 231 155
	313 337	./. 1 444 887	527 069	1 231 155

Das FA folgte nicht der Auffassung der KG, die Kommanditisten seien in den Streitjahren nicht als Mitunternehmer anzusehen. Jedoch seien die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten in 1983 nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) gewinnerhöhend aufzulösen. Spätestens zum 31. Dezember 1983 hätten die Kommanditisten nicht mehr damit rechnen können, ihre negativen Kapitalkonten in Zukunft durch Gewinnanteile auszugleichen.

Der Kläger hat gegen die Einspruchsentscheidung Klage erhoben.

Das FA führte während des Klageverfahrens eine Außenprüfung bei der KG für die Jahre 1983 bis 1985 durch. Im Anschluss an die Außenprüfung erließ das FA am 24. November 1988 endgültige geänderte Feststellungsbescheide 1983 und 1984, in denen es einen laufenden Gewinn der KG für 1983 in Höhe von 316 591 DM und einen Verlust für 1984 in Höhe von 61 168 DM feststellte. Für den Kläger stellte es für 1983 einen Gewinnanteil von insgesamt 992 046 DM fest; dieser setzt sich zusammen aus einem Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos in Höhe von 982 121 DM und einem Anteil am laufenden Gewinn der KG in Höhe von 9 925 DM.

Der Kläger hat die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1983 und 1984 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Die Beigeladenen zu 1 bis 3 haben gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1983 am 23. Dezember 1988 Einspruch eingelegt mit dem Ziel, den bis 1982 in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zu 2 und danach in der Bilanz der KG aktivierten Firmenwert in Höhe von 389 883 DM wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation des Unternehmens bis auf 1 DM abzuschreiben.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1983 dahingehend ab, dass es den Gewinn des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos auf 792 134 DM herabsetzte und diesen als tarifbegünstigten Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) feststellte; im Übrigen wies es die Klage ab.

Gegen das Urteil des FG haben der Kläger, die Beigeladenen zu 1 bis 3 und das FA Revision eingelegt.

Die Beigeladenen beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den dem Kläger in 1983 zuzurechnenden Gewinnanteil auf 992 046 DM festzustellen. …

Entscheidungsgründe

Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2

Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es in der Gewinnfeststellungssache 1983 ergangen ist.

I. Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 sind zulässig.

1. Die Beigeladenen sind nach § 48 FGO a.F. klagebefugt.

Die KG ist neben ihren Gesellschaftern stets klagebefugt und ―sofern sie nicht selbst den Gewinnfeststellungsbescheid mit der Klage angefochten hat― zum Klageverfahren eines Gesellschafters gegen den Gewinnfeststellungsbescheid notwendig beizuladen. Da sie als Beteiligte im Gewinnfeststellungsverfahren in Prozessstandschaft für ihre Gesellschaft handelt, genügt für die Zulässigkeit der von ihr eingelegten Revision eine formelle Beschwer durch das angefochtene Urteil. Diese ist hier gegeben, da das FG dem Antrag der KG im Klageverfahren ―der im Wesentlichen dem Antrag des FA entspricht― nicht stattgegeben hat (BFH-Urteil vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506).

Zulässig ist auch die Revision des Beigeladenen zu 2. Dieser war zum Klageverfahren notwendig beizuladen, weil die Entscheidung über den Klageantrag eine Frage betrifft, die ihn persönlich angeht (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.). Der Beigeladene zu 2 ist durch das Urteil des FG nicht nur formell, sondern auch materiell beschwert, da die Feststellung eines niedrigeren Gewinnanteils des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos zwangsläufig eine Verminderung des auf ihn als persönlich haftenden Gesellschafter entfallenden Verlustanteils zur Folge hat.

2. § 60 Abs. 6 FGO steht der Zulässigkeit der Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 nicht entgegen. Nach § 60 Abs. 6 Satz 1 FGO kann der Beigeladene Verfahrenshandlungen grundsätzlich nur innerhalb des durch die Anträge des Klägers abgesteckten Rahmens vornehmen. Anderes gilt aber nach § 60 Abs. 6 Satz 2 FGO für den notwendig Beigeladenen; er darf auch abweichende Sachanträge stellen, d.h. eine von den Vorstellungen des Klägers abweichende Sachentscheidung anstreben. Seine Anträge müssen sich nur im Rahmen des durch die Anträge der Hauptbeteiligten gesteckten Verfahrens- und Streitgegenstandes halten (BFH-Urteile in BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344, m.w.N.; vom 14. September 1989 IV R 17/87, BFH/NV 1990, 782). Da der Kläger mit seiner Anfechtungsklage eine Abänderung des für ihn im angefochtenen Feststellungsbescheid festgestellten Gewinnanteils beantragt hat, können auch die Beigeladenen zu 1 und 2 die Feststellung eines höheren Gewinnanteils für den Kläger beantragen.

II. Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 sind auch begründet.

Das Urteil des FG ist allerdings nicht wegen eines von Amts wegen zu beachtenden Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens aufzuheben. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Klageverfahren gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 nicht bis zur Rechtskraft der Entscheidung über den Einspruch der Beigeladenen zu 1 bis 3 gegen diesen Bescheid auszusetzen war (§ 74 FGO). Der Senat hat die erforderlichen Feststellungen tatsächlicher Art, ob ein von Amts wegen zu berücksichtigender Verfahrensmangel vorliegt, ohne Bindung an die Feststellungen des FG zu treffen.

a) Der Kläger hat den während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 wirksam nach § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens erklärt. Dieses Verfahren hat grundsätzlich Vorrang vor dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, das durch den fristgerecht eingelegten Einspruch der Beigeladenen gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 eingeleitet worden ist. Das folgt aus dem Zweck des § 68 FGO und der auch im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtenden Dispositionsmaxime. Die Regelung des § 68 FGO soll verhindern, dass der Kläger durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts nach Klageerhebung gegen seinen Willen aus dem anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren hinausgedrängt wird (BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123). Dem Kläger wird deshalb das Recht eingeräumt, im Wege einer erleichterten Form der Klageänderung den neuen Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens zu erklären. Das Wahlrecht des § 68 FGO steht nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift allein dem Kläger zu. Der Beigeladene kann nicht über den Streitgegenstand verfügen; die Dispositionsbefugnis bleibt insoweit auch im Fall der notwendigen Beiladung bei den Hauptbeteiligten des Prozesses (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Rz. 105). Durch die Entscheidung eines anderen Verfahrensbeteiligten (Beigeladenen), den neuen Verwaltungsakt mit dem Einspruch anzufechten, kann dem Wahlrecht des Klägers nach § 68 FGO nicht die Grundlage entzogen werden. Nur dieses Ergebnis entspricht dem Grundsatz, dass allein der Kläger mit seinen Anträgen den Streitgegenstand des Klageverfahrens festlegt (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz. 7, m.w.N.).

b) Das FG war auch nicht durch das Gebot, widersprüchliche Entscheidungen über denselben Streitgegenstand zu vermeiden, gehalten, das Klageverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des von den Beigeladenen betriebenen Einspruchsverfahrens auszusetzen (§ 74 FGO). Die Voraussetzungen für eine Aussetzung nach § 74 FGO sind nicht erfüllt, da das Einspruchsverfahren einen anderen Streitgegenstand betrifft als das vorliegende finanzgerichtliche Verfahren (zum Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid vgl. das BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Gegenstand des von den Beigeladenen eingeleiteten Einspruchsverfahrens ist die Frage, ob der Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2 und der Gesamtgewinn der KG im Jahr 1983 durch eine Abschreibung des richtigerweise im Streitjahr weiterhin in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zu 2 zu aktivierenden Geschäftswerts auf den niedrigeren Teilwert (0 DM) zu vermindern ist. Haben die Beigeladenen mit ihrem Einspruchsbegehren Erfolg, hat dies keine Auswirkung auf den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Gegenstand dieses Verfahrens ist die Rechtmäßigkeit des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 1983 nur insoweit, als darin für den Kläger ein laufender Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos festgestellt worden ist. Über die Höhe des im Einspruchsverfahren streitigen Gewinnanteils des Beigeladenen zu 2 ist in diesem Verfahren nicht zu entscheiden, sondern lediglich über die Verteilung des (der Höhe nach unstreitigen) Gesellschaftsgewinns auf die Gesellschafter. Die Entscheidung im vorliegenden Verfahren ist insofern nicht, wie in § 74 FGO vorausgesetzt, von dem Ausgang des anderen Verfahrens abhängig (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506): Haben die Beigeladenen mit ihrem Einspruch Erfolg, sind der Gesamtgewinn und der Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2 um den Betrag der Teilwertabschreibung zu mindern; der Gewinnanteil des Klägers wird in keinem Fall berührt. Es kann deshalb nicht zu widersprüchlichen Entscheidungen kommen (vgl. auch die Rechtsprechung zu den Voraussetzungen eines Teilurteils nach § 98 FGO: BFH-Urteile vom 30. November 1993 IX R 92/91, BFHE 173, 204, BStBl II 1994, 403; vom 17. November 1992 VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316). …

Fundstellen

Haufe-Index 425045

BFH/NV 2000, 926

BStBl II 2000, 300

BFHE 191, 1

BFHE 2001, 1

BB 2000, 970

DB 2000, 959

DStRE 2000, 553

HFR 2000, 502

StE 2000, 295