Entscheidungsstichwort (Thema)
Damnum als Vorkosten
Leitsatz (amtlich)
1. Ein Damnum, das vereinbarungsgemäß vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken geleistet wird, ist --jedenfalls bis zum Jahr 1989-- als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG in voller Höhe abziehbar, wenn kein Gestaltungsmißbrauch vorliegt. Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zu § 21a EStG a.F. gelten entsprechend.
2. Offen bleibt, ob ein Damnum aufgrund der geänderten zivilrechtlichen Beurteilung durch den BGH (Urteil vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, DB 1990, 1610) in späteren Veranlagungszeiträumen den laufzeitabhängigen Schuldzinsen gleichzustellen ist mit der Folge, daß es auf den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt werden muß und als Vorkosten nur abgezogen werden darf, soweit es auf die Zeit vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entfällt.
Orientierungssatz
Ein Mißbrauch i.S. von § 42 AO 1977 liegt nicht vor, wenn bei Festschreibung eines Nominal-Zinssatzes für zwei Jahre ein Damnum von 7 v.H. der Darlehenssumme zu leisten ist.
Normenkette
EStG § 10e Abs. 6, §§ 21a, 11 Abs. 2; AO 1977 § 42
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 12. Februar 1988 ein Einfamilienhaus, das am 1. Mai 1988 übergeben wurde; zu diesem Zeitpunkt war auch der Kaufpreis fällig. Am 1. August 1988 zogen die Kläger in das Einfamilienhaus ein.
Zur Finanzierung des Kaufpreises und der im Jahr 1988 aufgewendeten nachträglichen Herstellungskosten nahm der Kläger von der Kreissparkasse, bei der er Mitglied des Vorstandes ist, mit Vertrag vom 25. Mai 1988 ein Darlehen über 140 000 DM und mit Vertrag vom 18. Juli 1988 ein Darlehen über 130 000 DM auf. Von beiden Darlehen wurde jeweils ein Damnum in Höhe von 7 v.H. der Darlehenssumme einbehalten. Der für zwei Jahre festgeschriebene Nominalzins betrug pro Jahr für das erste Darlehen 1,332 v.H. (Effektivzins: 5,15 v.H.), für das zweite Darlehen 2,103 v.H. (Effektivzins: 5,98 v.H.) der Darlehenssumme.
In der Einkommensteuererklärung 1988 machten die Kläger die als Damnum einbehaltenen Beträge in Höhe von insgesamt 18 900 DM als Vorkosten nach § 10e Abs.6 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur 3 v.H. der Darlehensbeträge (= 8 100 DM). Das FA war der Auffassung, der darüber hinausgehende Betrag sei nach seinem wirtschaftlichen Gehalt ein im voraus gezahlter Zins, der nicht auf die Zeit bis zur erstmaligen Nutzung der Wohnung entfalle und daher nicht nach § 10e Abs.6 EStG abgezogen werden dürfe. Im übrigen liege ein Gestaltungsmißbrauch (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) vor, weil das Damnum im Verhältnis zu dem kurzen Zinsfestschreibungszeitraum von nur zwei Jahren unangemessen hoch und nicht marktüblich sei.
Das Finanzgericht (FG) ließ das Damnum in voller Höhe zum Abzug zu. Es führte aus: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 21a EStG a.F. sei ein vor Selbstnutzung geleistetes Damnum in voller Höhe abziehbar und nicht auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Der BFH habe dabei berücksichtigt, daß ein Damnum in der Regel Zinscharakter habe, diesem Umstand für die Abziehbarkeit aber keine Bedeutung beigemessen. Die Grundsätze der Rechtsprechung zu § 21a EStG a.F. seien auch auf § 10e Abs.6 EStG anwendbar. Für einen Gestaltungsmißbrauch lägen keine Anhaltspunkte vor. Ein Damnum in Höhe von 7 v.H. sei nicht marktunüblich. Auch im Hinblick auf die Effektivverzinsung und die Festlegungsfrist erscheine der Auszahlungssatz nicht unangemessen, zumal zu berücksichtigen sei, daß dem Kläger als Sparkassenbedienstetem Sonderkonditionen zugestanden hätten, die bei der Beurteilung der Marktüblichkeit eines Damnums außer Betracht bleiben müßten. Auch sei bislang nicht ersichtlich, daß der BFH in Einzelfällen Auszahlungskurse in der fraglichen Höhe als marktunüblich beanstandet habe (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428 --Damnum von 10 v.H.--, und vom 8. November 1988 IX R 142/84, BFH/NV 1989, 223 --Damnum von 9 v.H.--).
Mit der Revision trägt das FA vor: Die Vereinbarung eines Damnums in Höhe von 7 v.H. bei zweijähriger Festlegung des Jahreszinssatzes von 1,332 v.H. bzw. 2,103 v.H. sei ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO 1977. Aufgrund des hohen Damnums ergebe sich ein Effektivjahreszins von 5,15 v.H. bzw. 5,98 v.H. Der äußerst kurze zweijährige Zinsfestschreibungszeitraum stelle letztlich die Marktüblichkeit in Frage. Für die Gestaltung der Darlehensverträge seien keine vernünftigen wirtschaftlichen oder außersteuerlichen Gründe maßgebend gewesen; sie habe allein der Steuerminderung gedient.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt vor: Nach der bis zum 31. Dezember 1986 geltenden Rechtslage hätten Aufwendungen, die bis zum Beginn der Selbstnutzung einer Wohnung entstanden seien, auch bei Wohnungen abgezogen werden können, deren Nutzungswert nach § 21a EStG a.F. pauschaliert als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteuert worden sei. Nach dem gesetzgeberischen Ziel habe diese Rechtslage in das ab 1. Januar 1987 geltende Recht übernommen werden sollen. Das Wort "entstehen" in § 10e Abs.6 EStG müsse daher "im Sinne der wirtschaftlichen Entstehung verstanden werden". Soweit bereits bei der Anwendung des § 21a EStG a.F. eine an der Besonderheit bestimmter Aufwendungen ausgerichtete Auslegung maßgebend gewesen sei, werde diese für die Anwendung des § 10e Abs.6 EStG fortgeführt. Für die Abziehbarkeit des Damnums sei daher nicht die wirtschaftliche Zuordnung auf die Zeit vor oder nach Beginn der Selbstnutzung entscheidend, sondern der Zeitpunkt der Zahlung. Die Finanzverwaltung habe sich --wie die für die Anwendung des § 21a EStG a.F. maßgebende Rechtsprechung des BFH-- von der Vorstellung leiten lassen, daß mit dem Damnum im wesentlichen Geldbeschaffungskosten und andere Aufwendungen des Kreditgebers abgegolten würden und daß der Gesichtspunkt der Zinsregulierung vernachlässigt werden könne.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG das Damnum in voller Höhe zum Abzug zugelassen.
1. Aufwendungen, die vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken "entstehen", sind nach § 10e Abs.6 EStG --unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen-- wie Sonderausgaben abziehbar.
2. Die Auslegung des Merkmals "Entstehen" ist umstritten. Ein Teil der FG hält unter Berufung auf Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 10e Anm.9 d) eine Aufwendung für entstanden und damit nach § 10e Abs.6 EStG für abziehbar, wenn sie vor Bezug der Wohnung abgeflossen ist (z.B. Hessisches FG, Urteil vom 1. März 1991 12 K 4921/90, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 385; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 29. September 1993 II 421/93, EFG 1994, 206; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. September 1993 12 K 143/91, EFG 1994, 479).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Abs.50 ff.) und nach überwiegender Meinung im Schrifttum (z.B. Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm.518, und Littmann/ Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG Rz.146, jeweils m.w.N.) sind Aufwendungen vor Bezug der Wohnung entstanden, wenn sie wirtschaftlich einen Zeitraum betreffen, in dem der Steuerpflichtige die Wohnung noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Vorausbezahlte, laufzeitbezogene Schuldzinsen werden daher nur zum Abzug als Vorkosten zugelassen, soweit sie auf die Überlassung des Kapitals in der Zeit vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entfallen. Für die Abziehbarkeit eines Damnums soll es dagegen auf den Zeitpunkt der Leistung ankommen. Lediglich wenn das Damnum nach Bezug abfließt, soll zu prüfen sein, welchem Zeitraum es wirtschaftlich zuzuordnen ist mit der Folge, daß der auf die Zeit vor Bezug entfallende Teilbetrag abgezogen werden darf (BMF-Schreiben, a.a.O., BStBl I 1990, 626, Abs.51; Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 10e EStG Anm.518; Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 10e EStG Rz.146, jeweils m.w.N.).
3. Nach dem Urteil des Senats vom 8. Juni 1994 X R 30/92 (BFHE 174, 541) kommt es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10e Abs.6 EStG darauf an, wann diese wirtschaftlich entstanden sind.
Laufzeitbezogene Aufwendungen (im entschiedenen Fall vierteljährlich im voraus zu zahlende Darlehenszinsen) sind daher aufzuteilen und --unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung-- als Vorkosten zu berücksichtigen, soweit sie auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfallen.
4. Ein bei Auszahlung der Darlehenssumme einbehaltenes Damnum ist --jedenfalls noch bis zum Streitjahr 1989-- wirtschaftlich dem Zeitraum zuzuordnen, in dem es vereinbarungsgemäß getilgt worden ist; es ist laufzeitbezogenen Schuldzinsen nicht gleichzustellen.
a) Bei nicht laufzeitbezogenem Kreditaufwand (Bereitstellungszinsen, Bereitstellungsprovisionen, Zuteilungsgebühren beim Bausparvertrag, Abschlußgebühren usw.) kam es nach der Rechtsprechung zu § 21a EStG a.F. für dessen Abziehbarkeit darauf an, ob er vor der Selbstnutzung geleistet worden war.
b) Nicht laufzeitbezogen war nach Auffassung des BFH auch ein vor Auszahlung der Darlehensvaluta entrichtetes oder bei Auszahlung einbehaltenes Damnum. Der BFH bezog sich für seine Auffassung u.a. auf die Urteile des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 2. Juli 1981 III ZR 8/80 und III ZR 17/80 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 2180 und 2181), nach denen es im Ermessen der Parteien liege, ob sie das Damnum als Kosten des Kredits oder als laufzeitbezogenen Zins vereinbaren (z.B. BFH-Urteil in BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428 m.w.N.). Ein vereinbarungsgemäß bei Auszahlung der Darlehenssumme einbehaltenes Damnum ließ der BFH daher in voller Höhe zum Abzug zu, wenn es vor Ansatz des Grundbetrages nach § 21a EStG getilgt wurde. Nach der Entscheidung des Großen Senats vom 6. Dezember 1965 GrS 2/64 S (BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144) ist ein vereinbarungsgemäß bei Auszahlung der Darlehenssumme einbehaltenes Damnum mit der Einbehaltung abgeflossen und sogleich in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar.
c) Trotz der Kritik im Schrifttum an der unterschiedlichen Behandlung von Zinsen und Damnum hat der IX.Senat des BFH an dieser Rechtsprechung festgehalten. Es sei zwar richtig, daß das Damnum zumindest bei langfristigen Krediten zur Baufinanzierung zu einem Rechnungsfaktor zur Ergänzung und Feinsteuerung der Zinsen geworden sei. Zwischen der Höhe des Zinssatzes, der Höhe des Damnums und dem Zeitraum der Zinsfestschreibung bestehe regelmäßig eine wirtschaftliche Verknüpfung derart, daß entweder ein höherer Zinssatz und nur ein geringeres Abgeld oder ein geringerer Zinssatz und ein entsprechend höheres Abgeld vereinbart werde. Ein Abweichen von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sei gleichwohl nicht geboten, weil der Gesetzgeber selbst von einer Neuregelung der Abziehbarkeit des Damnums und seiner Verteilung auf die Laufzeit des Darlehens abgesehen habe (vgl. den Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1984, BTDrucks 10/336, S.7, 36, 37). Im übrigen spreche gegen eine Änderung der Rechtsprechung, daß § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden gewesen sei (Urteil in BFH/NV 1989, 223).
d) Der BGH hat --zeitlich nach der letztgenannten Entscheidung des IX.Senats des BFH-- seine Auffassung zur Rechtsnatur des Damnums geändert (BGH-Urteile vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, Der Betrieb --DB-- 1990, 1610, und vom 12. Oktober 1993 XI ZR 11/93, DB 1994, 726). Funktion und Rechtsqualität des Damnums hätten sich in den letzten Jahrzehnten wesentlich verändert. Während ein Damnum früher in aller Regel der Abgeltung mit der Kreditbeschaffung und -gewährung zusammenhängender Aufwendungen gedient und somit die laufzeitunabhängigen Kosten des Darlehensgebers zu decken gehabt habe, sei es heute "weitgehend zu einem integralen Bestandteil der --laufzeitabhängigen-- Zinskalkulation geworden". Die Tatsache, daß das Damnum seine "Funktion als Abgeltung des einmaligen Verwaltungsaufwandes" bei der Kreditbeschaffung und -gewährung weitgehend verloren habe und in der Bankpraxis nur noch als "Rechenfaktor" für die Zinsbemessung während des Zinsfestschreibungszeitraums diene, dürfe bei der Vertragsauslegung nicht unberücksichtigt bleiben, sondern müsse im Zweifel dazu führen, daß das Damnum als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz anzusehen sei und daher bei vorzeitiger Vertragsbeendigung vom Darlehensnehmer nach § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anteilig zurückverlangt werden könne.
e) Der Senat läßt offen, ob das Damnum aufgrund der geänderten zivilrechtlichen Beurteilung hinsichtlich der Abziehbarkeit nach § 10e Abs.6 EStG nunmehr den laufzeitabhängigen Schuldzinsen gleichzustellen ist mit der Folge, daß es auf den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt werden muß und nur abgezogen werden darf, soweit es auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfällt. Für den Zeitraum bis zur Änderung der zivilrechtlichen Rechtsprechung ist jedenfalls von der bisherigen Beurteilung auszugehen.
Es war stets gesetzgeberischer Wille, Hersteller und Erwerber von eigengenutzten Eigenheimen durch die steuerliche Berücksichtigung des gezahlten Damnums zu begünstigen. In dem unter II 4 c genannten Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes, der in § 11 Abs.3 EStG eine Verteilung des Damnums vorgesehen hatte, war eine Ausnahmeregelung für Steuerpflichtige vorgesehen, die den Nutzungswert ihres Hauses nach § 21a EStG a.F. ermittelten (BTDrucks 10/336, S.7, 26). In der Gesetzesbegründung zu § 10e Abs.6 EStG (BTDrucks 10/3633, S.10) ist unter den Aufwendungen, die auch nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung wie bisher abziehbar sein sollen, das Damnum ausdrücklich genannt. Der Gesetzgeber ist ersichtlich davon ausgegangen, daß das Damnum entsprechend der mit der zivilrechtlichen Beurteilung übereinstimmenden Rechtsprechung des BFH zu § 21a EStG a.F. überwiegend einmaligen Verwaltungsaufwand abgilt und daher bei Leistung vor Bezug der Wohnung nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar ist. Hierauf haben sich die Steuerpflichtigen bei der Finanzierung ihrer eigengenutzten Wohnung verlassen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit kann die geänderte zivilrechtliche Beurteilung des Damnums im Rahmen des § 10e EStG jedenfalls nicht rückwirkend auf bereits vor der Änderung der Zivilrechtsprechung verwirklichte Sachverhalte angewendet werden. Fraglich ist jedoch, ob das Damnum künftig steuerrechtlich noch den Kreditbeschaffungskosten zugeordnet werden kann, auch wenn der BGH angenommen hat, die privatrechtliche Einordnung des Damnums beeinflusse dessen einkommensteuerrechtliche Behandlung nicht (DB 1990, 1610, unter II 1 b bb).
5. Die Kläger haben das Damnum in Höhe von jeweils 7 v.H. der Darlehenssumme vor Bezug der Wohnung geleistet. Eine Kürzung der abziehbaren Aufwendungen käme nur in Betracht, wenn die Vereinbarungen über den Einbehalt des Damnums im Streitfall als Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) zu beurteilen wären. Entgegen der Auffassung des FA reicht im Streitfall die Tatsache, daß der Nominalsatz nur für zwei Jahre festgeschrieben wurde, nicht aus, um einen Mißbrauch anzunehmen.
In entsprechender Anwendung des Bauherrenerlasses vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 366, 369) läßt die Finanzverwaltung ein Damnum zum Abzug als Vorkosten zu, soweit unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschritten werden. Als marktüblich wird aus Vereinfachungsgründen angesehen, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 10 v.H. vereinbart worden ist. Wie der Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt hat, ist die Regelung im Bauherrenerlaß nicht so zu verstehen, daß bei kürzerer Zinsbindung als fünf Jahre nur 2 v.H. der Darlehenssumme je Jahr als marktüblich anzuerkennen seien. Vielmehr sei bei kürzerer Zinsbindung jeweils im Einzelfall die Marktüblichkeit individuell zu prüfen.
Abgesehen davon, daß der Bauherrenerlaß erst nach dem Streitjahr ergangen ist, hat das FG für einen Gestaltungsmißbrauch im Streitfall keine Anhaltspunkte gesehen. Es hat das Damnum insbesondere unter Berücksichtigung der Tatsache für angemessen gehalten, daß dem Kläger als Sparkassenbedienstetem Sonderkonditionen zugestanden hätten, die bei der Beurteilung der Marktüblichkeit des Damnums außer Betracht bleiben müßten. Diese Würdigung des FG ist möglich.
Fundstellen
Haufe-Index 64966 |
BFH/NV 1994, 78 |
BStBl II 1994, 930 |
BFHE 174, 535 |
BFHE 1995, 535 |
BB 1994, 1850 |
BB 1994, 1910 |
BB 1994, 1910-1912 (LT) |
DB 1994, 1904-1906 (LT) |
DStR 1994, 1413-1414 (KT) |
DStZ 1995, 660 (L) |
HFR 1994, 647-648 (LT) |
StE 1994, 557 (K) |
WPg 1995, 163 (L) |
StRK, R.26 (LT) |
FR 1994, 639-640 (KT) |
Information StW 1994, 697-698 (KT) |
NJW 1995, 744 |
NJW 1995, 744 (L) |
BuW 1994, 675 (K) |
DWW 1994, 386-387 (LT) |