Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Regelung in § 2 Ziff. 1 der Verordnung über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensions- und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen vom 1. Dezember 1950 hinsichtlich des angemessenen Kassenvermögens und hinsichtlich der Höhe der jährlichen Zuwendungen verstößt nicht gegen den einkommensteuerrechtlichen Begriff der "Betriebsausgabe".
Die Verordnung wirkt auf die vor ihrer Verkündung liegende Zeit nur insoweit zurück, als sie die Grundsätze des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 - S 2513 - 155 III - (RStBl. 1944 S. 33) nicht weiter einengt.
übersteigen die Zuführungen eines Jahres die in der Verordnung bzw. die im Erlaß des Reichsministers der Finanzen zugelassenen jährlichen Sätze, ohne daß bei der Unterstützungskasse das angemessene Kassenvermögen überschritten wird, so kann der überschießende Betrag als transitorisches Aktivum weitergeführt werden.
KStG 1949 § 4 Abs. 1 Ziff. 7; KStDV 1949 § 12; EStG § 5; Verordnung über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensions- und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen
Normenkette
KStG § 4 Abs. 1 Nr. 7; KStDV § 12; EStG § 5; ZuwG § 2/1
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) hat für Zugehörige und frühere Zugehörige ihres Betriebes eine Stiftung "Gefolgschaftshilfe" eingerichtet, die als rechtsfähige Unterstützungskasse, bzw. sonstige rechtsfähige Hilfskasse nach § 4 Abs. 1 Ziff. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit § 12 der Durchführungsverordnung zum Körperschaftsteuergesetz (KStDV) von der Körperschaftsteuer befreit ist. Sie hat der Unterstützungskasse, die laufende Leistungen ohne Rechtsanspruch der Empfänger gewährt, am 31. Dezember 1948 18 000 DM und am 31. Dezember 1949 45 000 DM zugewendet, das sind rund 20% der Lohn- und Gehaltssumme, die im Veranlagungszeitraum vom 21. Juni bis 31. Dezember 1948 91 312 DM und im Veranlagungszeitraum 1949 232 128 DM betragen hat. Das Finanzamt hat in seinem Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung für beide Veranlagungszeiträume nach § 2 Ziff. 2 Buchst. a der Verordnung der Bundesregierung vom 1. Dezember 1950 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - S. 779) über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen die Zuwendungen auf 5% der jährlichen Lohn- und Gehaltssumme begrenzt, das ist auf 4 565 DM für den Veranlagungszeitraum II/1948 und auf 11 606 DM für den Veranlagungszeitraum 1949. Um die hiernach nicht abzugsfähigen Zuwendungen von 13 435 DM und 33 394 DM hat das Finanzamt die erklärten Gewinne erhöht, abzüglich einer Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung von 1 700 DM und 4 000 DM, somit im Ergebnis um 11 735 DM in II/1948 und um 29 394 DM in 1949.
Im Berufungsverfahren machte die Bfin. die Unwirksamkeit der Verordnung vom 1. Dezember 1950 geltend und begehrte die Anwendung des Rund-Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 S 2513 - 155 III, Reichssteuerblatt (RStBl.) S. 33 ff. Die Bundesregierung habe durch den Erlaß der Verordnung vom 1. Dezember 1950 ihre Ermächtigung überschritten. Außerdem sei die Rückwirkung auf die Veranlagungszeiträume II/1948 und 1949 unzulässig. Die Verordnung schränke entgegen dem § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in unzulässiger Weise den Begriff der Betriebsausgaben ein. Dies sei eine änderung des Steuergesetzes und nur durch ein formelles Gesetz, nicht aber durch eine Rechtsverordnung zulässig. Für die Rückwirkung fehle es an einem ausreichenden Grund, da es sich nicht um eine Notstands- oder übergangsvorschrift handle. Die Bfin. habe ihre Maßnahmen bereits vor Erlaß der Verordnung getroffen und habe sie nicht wieder rückgängig machen können. Die Verordnung verstoße insoweit gegen Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Bfin. sei berechtigt, die Zuwendungen zum mindesten in der Höhe abzuziehen, wie es auf Grund der Rechtslage zulässig gewesen sei, die vor dem Erlaß der Verordnung vom 1. Dezember 1950 gegolten habe. Sie beantragte nach Abschn. 3 des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 10% der jährlichen Lohn- und Gehaltssumme abziehen zu dürfen. Das seien für II/1948 14 468 DM und für 1949 23 212 DM. Für den Fall, daß die Verordnung vom 1. Dezember 1950 anzuwenden sei, beantragte sie hilfsweise nach § 2 Ziff. 1 a. a. O. zusätzlich die in den streitigen Veranlagungszeiträumen von der Unterstützungskasse gewährten Leistungen zum Abzug zuzulassen, nämlich 2 260 DM für II/1948 und 6 079 DM in 1949. Das Finanzamt erkannte die Berufung hinsichtlich dieses letzteren Antrages als berechtigt an.
Das Finanzgericht nahm wie folgt Stellung: Die Bfin. scheine sich die Darlegungen von Friedrich im Betriebsberater 1951 S. 53 ff. zu eigen zu machen. Sie nehme aber zu Unrecht an, daß es sich bei der Verordnung vom 1. Dezember 1950 um eine materielle Gesetzesänderung handele. Aus der Unwirtschaftlichkeit einer Ausgabe könne geschlossen werden, daß die betriebliche Widmung nicht der wirklichen, sondern nur der vorgetäuschten Absicht des Steuerpflichtigen (Stpfl.) entspreche und daß die Ausgabe ganz oder teilweise nicht durch den Betrieb veranlaßt sei. Abzugsfähiger Betriebsaufwand sei dann nur, was bei sachlicher Betrachtung angemessen sei. Hierher gehörten auch die Zuwendungen des Unternehmens an betriebliche Pensions- und Unterstützungskassen. Für ihre Bemessung habe es denn auch der Reichsfinanzhof auf die Angemessenheit abgestellt (vgl. z. B. die Urteile des Reichsfinanzhofs I 127/42 vom 12. Januar 1943, RStBl. S. 558 und I 83/42 vom 4. Mai 1943, RStBl. S. 525). Eine Rechtsverordnung ändere deshalb das EStG nicht, wenn sie abgrenze, inwieweit diese Aufwendungen als Betriebsausgaben angemessen und damit abzugsfähig seien. Des weiteren diene sie der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Verordnung vom 1. Dezember 1950 schränke allerdings die abzugsfähigen Zuwendungen gegenüber den Erlassen des Reichsministers der Finanzen bis zu einem Grade ein, der Zweifel darüber aufkommen lasse, ob für ihren Erlaß wirklich nur die einheitliche Abgrenzung des Betriebsausgabenbegriffs maßgebend gewesen sei und nicht vielleicht das fiskalische Bestreben im Vordergrund gestanden habe. Es sei aber nicht Sache der Steuergerichte nachzuprüfen, ob die getroffene Regelung objektiv die Grenze der Abzugsfähigkeit richtig ziehe; sie hätten ihre Prüfung darauf zu beschränken, ob die angegriffene Norm rechtmäßig ergangen sei. Es könne sich deshalb für die Steuergerichte nur darum handeln zu prüfen, wie weit das Ermessen reiche, das der Gesetzgeber der ermächtigten Stelle hätte einräumen wollen, ob sich also die Rechtsverordnung innerhalb der Grenzen der Ermächtigung gehalten habe. Im vorliegenden Falle bejahe das Finanzgericht diese Frage. Des weiteren war das Finanzgericht der Ansicht, daß gesetzliche Rückwirkungsanordnungen zulässig seien und sah keinen Rechtsverstoß darin, daß die am 1. Dezember 1950 ergangene Verordnung sich auf den Zeitraum bis 21. Juni 1948 zurückbezogen habe. Im einzelnen siehe "Die Wirtschaftsprüfung" 1952 S. 570, wo das Urteil des Finanzgerichts ausführlich wiedergegeben ist.
Das Finanzgericht berechnete die abzugsfähigen Zuwendungen wie folgt: Die Pensionskasse habe II/1948 2 260 DM verausgabt. Es seien somit für diesen Veranlagungszeitraum auf Grund der Verordnung 2 260 DM + 5% von 91 312 = 6 825 DM abzugsfähig. Für 1949 ergebe sich auf Grund der gleichen Berechnung ein Betrag von 17685 DM ( 6 079 DM verausgabte Unterstützungen + 11 606 DM zur Auffüllung des Kassenvermögens).
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet sich gegen die teilweise Versagung des Abzugs, soweit die Zuweisungen 10% der Lohnsumme nicht übersteigen. Sie wendet sich auch dagegen, daß bei II/1948 hinsichtlich der Lohnsumme nicht auch die Löhne und Gehälter I/1948 in Höhe von 53 370 RM berücksichtigt seien. In der Zeit vom 1. Januar 1948 bis 20. Juni 1948 seien lediglich 2 260 RM Unterstützungen ausgezahlt worden, die nicht wieder gutgeschrieben worden seien. Des weiteren hält sie die Verordnung vom 1. Dezember 1950 für rechtsungültig.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Für die Beurteilung des Streitfalles ist es von wesentlicher Bedeutung, ob und inwieweit die von der Bundesregierung erlassene Verordnung vom 1. Dezember 1950 (BGBl. S. 779) rechtswirksam ist. Die Rb. macht geltend, daß durch die Verordnung der gesetzlich festgelegte Begriff der Betriebsausgabe verändert worden sei. Die Verordnung gründet sich auf Art. II Ziff. 1 des Gesetzes zur änderung des EStG und des KStG vom 29. April 1950 (BGBl. S. 95). In dieser Vorschrift wurde die Bundesregierung ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates für II/1948 und die Kalenderjahre 1949 bis 1951 über die Ermittlung der Einkünfte, die Feststellung des Einkommens einschließlich der abzugsfähigen Beträge Rechtsverordnungen zur Durchführung des EStG und des änderungsgesetzes zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung und zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen erforderlich ist. Es handelt sich somit um keine Ermächtigung zum Erlaß einer gesetzvertretenden Verordnung, sondern lediglich um eine Ermächtigung zur Durchführung des Gesetzes. Hinsichtlich des Unterschieds siehe im einzelnen Jacobi im Handbuch des Deutschen Steuerrechts (Verlag Mohr 1932) Bd. 2 S. 248, Klein-Paulick, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1953 Sp. 437 ff., und insbesondere den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Mai 1953 - 1 BvF 1/53 - Neue Juristische Wochenschrift (NJW) S. 1177. Der Rb. ist somit darin beizupflichten, daß der Verordnungsgeber nicht berechtigt war, den Begriff der Betriebsausgabe zu verändern. Dies führt zu der Prüfung der Frage, ob eine Veränderung des Begriffs der Betriebsausgabe in der Verordnung vorgenommen worden ist.
Die Frage der Zuwendungen an Pensions- oder Unterstützungskassen hat den Gesetzgeber und die Verwaltung schon vor Erlaß der Verordnung stark beschäftigt. Das EStG 1925 sah in § 17 Abs. 1 Ziff. 7 vor, daß die Zuwendungen an Unterstützungs-, Wohlfahrts- und Pensionskassen des Betriebes des Stpfl. abzugsfähige Sonderleistungen seien, wenn die dauernde Verwendung für die Zwecke der Kassen gesichert sei. Ebenso § 14 Ziff. 2 KStG 1925. In § 7 Ziff. 1 KStG in der Fassung vom 20. März 1923 waren die gleichen Ausgaben als Betriebsausgaben anerkannt. In der Entscheidung VI A 366/28 vom 6. Februar 1929, RStBl. S. 327, sah der Reichsfinanzhof in den Zuwendungen beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Ziff. 7 EStG 1925 Werbungskosten, die bei der einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigen seien. Er betont hierbei erneut den Vorrang der Werbungskosten vor den Sonderausgaben.
Das EStG 1934 enthielt keine gleichartige Vorschrift. Im Ergebnis wurden aber in den ersten Jahren nach Erlaß des EStG 1934 die Zuwendungen unter den gleichen Voraussetzungen als abzugsfähig anerkannt. Nach den Veranlagungsrichtlinien, so den Veranlagungsrichtlinien für 1937 (RStBl. 1938 S. 193, 233) konnten die Zuwendungen an Pensions-, Unterstützungs- und Wohlfahrtskassen des Betriebes des Stpfl. für die Kalenderjahre 1936 bis 1938 schon dann als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG 1934 (ß 4 Abs. 4 EStG 1938) abgezogen werden, wenn die dauernde Verwendung für die Zwecke der Kassen gesichert sei. Diese Voraussetzung sei stets gegeben bei den Leistungen an Pensionskassen und ähnlichen Kassen, die von der Körperschaftsteuer befreit seien.
Eine weitere Regelung erfolgte durch den Rund-Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 15. Dezember 1938 (S. 2513 - 40 III/S 3506 - 8 III), RStBl. S. 1181. In diesem Erlaß wurden die Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen, die von der Körperschaftsteuer und Vermögensteuer befreit sind, nur noch insoweit als Betriebsausgaben angesehen, als sie sich in angemessenem Umfang halten. Als angemessen galten Zuwendungen in der Regel nur insoweit, als sie 20 v. H. der Lohn- und Gehaltssumme, die der Stpfl. im Jahre der Zuwendung für die Leistungsberechtigten der Kasse aufwendet, nicht übersteigen. Die Zuwendungen seien bei der Einkommensermittlung abzugsfähig, wenn sie in dem der Einkommensermittlung zugrunde liegenden Wirtschaftsjahr oder im unmittelbaren Anschluß an die Feststellung des Geschäftsergebnisses des betreffenden Wirtschaftsjahres erfolgten und wenn spätestens in diesem Zeitpunkt alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Kasse erfüllt seien. Durch den Rund-Erlaß vom 11. Mai 1940 (S 2513 - 210 III/S 3506 - 24 III), RStBl. S. 529/530 wurde die Abzugsfähigkeit weiter eingeengt. Zuwendungen an Kassen, die dem Leistungsberechtigten einen Rechtsanspruch gewähren, sind hiernach insoweit nicht abzugsfähig, als durch die Zuwendungen das nach versicherungsmäßigen Grundsätzen erforderliche Deckungskapital der Kasse überschritten wird. Zuwendungen an Kassen, die Leistungen ohne Rechtsanspruch von Fall zu Fall gewähren, seien insoweit nicht abzugsfähig, als sie zur Ansammlung eines Vermögens führten, das nicht mehr in angemessenem Verhältnis zu der durchschnittlichen Jahresleistung der Kasse stehe.
In dem Rund-Erlaß vom 26. Januar 1944 - S 2513 - 155 III -, RStBl. S. 33, wurde lediglich ein Hundertsatz von 10 v. H. der Lohn- und Gehaltsumme als angemessene Zuwendung bezeichnet. Das angemessene Kassenvermögen bestehe bei Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger, wenn im Falle des Alters oder der Invalidität laufende Unterstützungen (Altersunterstützungen, Invalidenunterstützungen, Witwenunterstützungen und Waisenunterstützungen) gewährt würden, in dem Deckungskapital für die bereits laufenden Unterstützungen und für die Anwartschaften der Leistungsempfänger auf Witwenunterstützungen und Waisenunterstützungen, bei Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger (Unterstützungskassen, § 15 der Ersten KStDV), wenn andere Leistungen (z. B. Leistungen von Fall zu Fall, insbesondere Sterbegeld, Unterstützungen in Notfällen) gewährt würden, in dem durchschnittlichen Jahresbedarf der Kasse.
Zuwendungen an eine Kasse seien insoweit nicht abzugsfähig, als dadurch das angemessene Kassenvermögen überschritten werde.
Die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) für 1946 übernahmen im Abschn. 21 die Richtlinien der beiden Erlasse vom 11. Mai 1940 und vom 26. Januar 1944.
Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hielt sich im wesentlichen an die Richtlinien des Reichsministers der Finanzen. In der Entscheidung I 127/42 vom 12. Januar 1943, RStBl. S. 558, sprach der Reichsfinanzhof aus, Zuwendungen an Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger könnten in der Regel nicht mehr steuerfrei zugelassen werden, wenn das Kassenvermögen das Fünffache der durchschnittlichen Jahresleistung erreicht habe. Bedeutsam erscheinen hierbei folgende Ausführungen. Es sei Ermessensfrage, für welche Zeitspanne eine Unternehmung steuerfrei ihrer Unterstützungskasse die Mittel für die ihr vermutlich erwachsenden Aufwendungen zuweisen könne. Die Regelung, die der Reichsminister der Finanzen in den Erlassen vom 15. Dezember 1938 und vom 11. Mai 1940 getroffen habe, gestatte bei Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger steuerfreie Zuwendungen bis zur Ansammlung eines Vermögens, das noch in einem angemessenen Verhältnis zu der durchschnittlichen Jahresleistung der Kasse stehe. Von einem Beamten des Reichsfinanzministeriums werde in der Deutschen Steuerzeitung 1941 S. 380 der Erlaß dahin erläutert, daß steuerfreie Zuwendungen in der Regel erst dann nicht mehr anzuerkennen seien, wenn das angesammelte Vermögen der Kasse das Fünffache der durchschnittlichen Jahresleistung erreicht habe. Eine solche Regelung trage allen billigen Ansprüchen Rechnung. Sie müsse als rechtsbeständig anerkannt werden. Gleichartige Gedankengänge kommen auch in der Entscheidung I 83/42 vom 4. Mai 1943, RStBl. S. 525, zum Ausdruck.
In der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 70/43 vom 18. Mai 1943, RStBl. 1944 S. 404, wird klargestellt, daß die beiden oben erwähnten Entscheidungen Rechtsfälle zum Gegenstand haben, in denen es sich nicht um laufende Renten handelt, sondern bei denen die Unterstützungskassen andere Leistungen, Leistungen von Fall zu Fall bei Notständen gewähren. Die Rechtslage sei bei Unterstützungskassen mit laufenden Leistungen anders. Einer solchen Unterstützungskasse werde die Ansammlung des versicherungsmäßigen Deckungskapitals nicht verwehrt werden können. "Zuwendungen an eine solche Kasse werden hiernach erst dann steuerlich nicht mehr zugelassen werden können, wenn das Deckungskapital erreicht ist". Die gleichen Grundsätze spricht die Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 62/43 vom 18. Mai 1943, Industrie und Steuer S. 104, 108, aus.
Die Rechtsprechung und die Verwaltungsanweisungen des Reichsministers der Finanzen waren somit der Ansicht, daß Zuweisungen an Pensions- und Unterstützungskassen innerhalb bestimmter Grenzen Betriebsausgaben darstellen. Für die Abgrenzung wurde insbesondere in neuerer Zeit der Begriff des "angemessenen Kassenvermögens" verwandt. Bei Kassen, die laufende Unterstützungen gewähren, galt als angemessenes Kassenvermögen das versicherungsmäßige Deckungskapital. Auch das Gesetz über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 26. März 1952 (Bundessteuerblatt - BStBl. - I S. 227) geht ähnlich vor und knüpft in § 1 und in § 2 Abs. 2 Ziff. 1 ebenfalls an das Deckungskapital an. In § 2 Abs. 2 Ziff. 2 geht es innerhalb bestimmter Grenzen darüber hinaus.
Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, in der Frage des angemessenen Kassenvermögens von den allgemeinen Grundsätzen des Reichsfinanzhofs, die sich in übereinstimmung mit den Verwaltungsrichtlinien befunden haben, abzuweichen. Die Frage der Höhe des angemessenen Kassenvermögens ist in erster Linie eine betriebswirtschaftliche Frage. Es sind jedoch keine wesentlichen Ausführungen bekannt, die den von der Verwaltung und Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen widersprechen. Auch in der Literatur, so von Weiß, StuW 1943 Sp. 650, wird anerkannt, daß für Unterstützungskassen sich die Frage nach der Höhe des angemessenen Kassenvermögens nicht eindeutig beantworten läßt. Die Verordnung vom 1. Dezember 1950 begrenzt das angemessene Kassenvermögen auf 30 v. H. der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltsumme der jeweils letzten drei Jahre. Es ist denkbar, daß dieser Betrag im Einzelfall unter dem Deckungskapital liegen kann. Soweit eine Berechnung zu einem derartigen Ergebnis führt, tritt die Frage auf, ob hierdurch nicht der Begriff der Betriebsausgabe verändert wird.
Wie bereits das Finanzgericht ausgeführt hat, ist der Begriff des angemessenen Kassenvermögens in seiner praktischen Anwendung nicht scharf abgegrenzt. Soweit eine Auslegung sich im Rahmen der möglichen Betrachtung bewegt, wird man einen Verstoß gegen den gesetzlichen Begriff der Betriebsausgabe nicht annehmen können. Darstellungen von betriebswirtschaftlicher Seite, die den Nachweis erbringen, daß das in der Verordnung vorgesehene angemessene Kassenvermögen betriebswirtschaftlich unhaltbar ist, sind nicht bekannt. Es trifft wohl zu, daß das Gesetz vom 26. März 1952 im § 2 einen wesentlich höheren Betrag als angemessenes Kassenvermögen angesehen hat. Man wird aber auch hieraus nicht den zwingenden Schluß ziehen können, daß die betriebswirtschaftliche Würdigung in der Verordnung vom 1. Dezember 1950 rechtlich nicht möglich ist. Ob allerdings nicht dort, wo die Berechnung nach der Verordnung zu einem wesentlich unter dem Deckungskapital liegenden Betrag führt, der Begriff der Betriebsausgabe verletzt wird, kann zweifelhaft sein. Die Frage braucht aber im Streitfall nicht endgültig entschieden zu werden. Mit dem Finanzgericht geht der Senat von der Ansicht aus, daß die Regelung in der Verordnung vom 1. Dezember 1950 im allgemeinen hinsichtlich des angemessenen Kassenvermögens als vertretbar angesehen werden kann. Ist das aber der Fall, so ist der Begriff der Betriebsausgabe durch die Verordnung in diesem Punkte nicht verändert worden. Die Verordnung bewegt sich dann noch im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen. Sie verändert das Gesetz nicht. Wie das Bundesverfassungsgericht in dem Urteil vom 23. Oktober 1951 - 2 BvG 1/51 - (Bd. 1 S. 14), Rechtssatz 3 ausgesprochen hat, haben die Gerichte nur die Rechtmäßigkeit einer Norm, nicht auch ihre Zweckmäßigkeit nachzuprüfen.
Die Verordnung kann deshalb hinsichtlich der Frage des angemessenen Kassenvermögens nicht als rechtsunwirksam angesehen werden.
Ein weiteres Problem ist die Frage der Höhe der zulässigen jährlichen Zuwendungen. Bürgerlich-rechtlich ist das Unternehmen nicht verpflichtet, die Unterstützungskasse sofort mit dem vollen angemessenen Kassenvermögen auszustatten.
Die wirtschaftliche Bedeutung der Pensions- und Unterstützungskassen liegt darin, daß für die Altersversorgung der Arbeitnehmer eines Betriebes Werte aus dem Vermögen des Betriebes ausgesondert und dadurch ein höherer Grad von Sicherheit für die Arbeitnehmer geschaffen wird. Das Vermögen wird dem Risiko, mit dem der Betrieb belastet wird, entzogen. Wirtschaftlich betrachtet wird also bereits vorhandenes Vermögen für bestimmte soziale Zwecke stärker gesichert. Die rechtsfähige Unterstützungskasse ist zwar rechtlich eine von dem Betrieb getrennte Körperschaft, wirtschaftlich ist es aber von Bedeutung, daß sie ihre Entstehung Maßnahmen des Betriebes verdankt und mit diesem Betriebe eng verbunden ist. Es handelt sich nicht um das gleiche Rechtsproblem, wie bei den Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer, zu dem der Senat zuletzt in der Entscheidung I 113/52 vom 10. Februar 1953, BStBl. III S. 102, eingehend Stellung genommen hat. Auf den grundlegenden Unterschied der Zuwendungen an die Kassen von den Rückstellungen hat Zitzlaff bereits in StuW 1943 Sp. 691 hingewiesen. Die Rückstellungen für die Pensionsansprüche sind für die Bilanzierung der Pensions- und Unterstützungskassen von Bedeutung. Auf den Betrieb, der die Kassen errichtet hat, wirkt sich dies indirekt insofern aus, als hierdurch das angemessene Kassenvermögen, das Deckungskapital bestimmt wird. Die Ausgaben des Betriebes sind bis zur Höhe dieses Betrages Betriebsausgaben, wie der Reichsfinanzhof insbesondere in den Entscheidungen VI A 366/28 vom 6. Februar 1929 und I 70/43 vom 18. Mai 1943 nachdrücklich ausgesprochen hat. Die entscheidende Frage besteht darin, für welche Wirtschaftsperiode die Ausgaben zur Auffüllung des angemessenen Kassenvermögens, die grundsätzlich betrachtet Betriebsausgaben darstellen, Aufwand bilden, ob dies insbesondere in einem Wirtschaftsjahr der Fall ist oder doch sein kann. Es ist zu prüfen, welche Bedeutung in diesem Zusammenhang den Grundsätzen der dynamischen Bilanz zukommt, die entscheidenden Wert darauf legen, den einzelnen Wirtschaftsperioden den auf sie entfallenden Aufwand zuzuteilen und damit den Aufwand der einzelnen Wirtschaftsperioden sorgfältig abzugrenzen.
Die Erlasse des Reichsministers der Finanzen seit 1938, die Verordnung vom 1. Dezember 1950 und das Gesetz vom 26. März 1952 gehen von der Auffassung aus, daß die Auffüllung des angemessenen Kassenvermögens nicht Aufgabe und damit auch nicht Aufwand einer Wirtschaftsperiode ist. Diese Auffassung entspricht auch der praktischen Handhabung durch die Betriebe. Eine gegenteilige Ansicht müßte dazu führen, daß die Firmen den gesamten Betrag des noch nicht aufgefüllten angemessenen Kassenvermögens in einem Jahr zu Lasten des Erfolges buchen müßten. Ohne Bedeutung würde es für die Frage sein, ob die noch nicht gedeckten Beträge gezahlt sind oder nicht. Die nicht gezahlten Beträge müßten einer Rückstellung zugeführt werden. Das geschieht ganz allgemein nicht. Die Firmen haben bisher den Aufwand für die Auffüllung des angemessenen Kassenvermögens praktisch dadurch verteilt, daß sie lediglich die tatsächlich geleisteten Zahlungen als Aufwand gebucht haben. Sie sind auf diese Weise ungeregelt vorgegangen. Die Verwaltungsrichtlinien und die gesetzlichen Maßnahmen bemühen sich, den gesamten Aufwand nach bestimmten Grundsätzen zu verteilen. Hiergegen können keine Bedenken geltend gemacht werden. Die Frage der Verteilung der Ausgaben auf die einzelnen Wirtschaftsperioden ist ebenfalls in der Hauptsache eine betriebswirtschaftliche Frage. Die Regelung in den Erlassen und in der Verordnung wird man solange anerkennen müssen, als nicht der Nachweis geführt wird, daß sie ordnungsmäßigem betriebswirtschaftlichen Denken und damit den Grundsätzen der dynamischen Bilanz widerspricht. Siehe hierzu auch Heissmann, Finanz-Rundschau 1951 S. 86.
Hierbei ist jedoch folgendes zu beachten: Betrieblich sind solche Ausgaben, die durch betriebliche Belange veranlaßt sind. Bei den Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen ist das der Fall, solange das angemessene Kassenvermögen nicht überschritten wird. Der Charakter einer Betriebsausgabe wird einer Zuwendung aber nicht dadurch genommen, daß sie im einzelnen Jahr den jeweiligen Aufwandsatz übersteigt. Soweit das der Fall ist, kann der überschießende Betrag einem transitorischen Aktivum zugeführt werden, das im nächsten Jahr ganz oder teilweise aufgelöst wird. Der überschießende Betrag ist somit eine Ausgabe, die erst im folgenden Jahre Aufwand wird, also eine Vorleistung auf die Zukunft.
Anders ist die Rechtslage dort, wo der Satz der Richtlinien oder der Verordnung nicht erreicht wird, da die Verteilung der Ausgaben als Aufwand auf einen größeren Zeitraum dem Ermessen des Kaufmanns überlassen wird. Die Richtlinien des Reichsministers der Finanzen und die Verordnung wollen lediglich verhindern, daß die Ausgaben in einer zu kurzen Zeit als Aufwand gebucht werden.
Ohne Bedenken ist es auch, wenn die Höhe des Deckungskapitals (angemessener Kassenbestand) durch die Richtlinien und die Verordnung verschieden bemessen wird, je nachdem es sich um Kassen mit Rechtsanspruch (Pensionskassen) oder ohne Rechtsanspruch (Unterstützungskassen) handelt. Die vertragliche Verpflichtung stellt gegenüber der sogenannten freiwilligen Leistung ein Mehr dar, dem wirtschaftliche Bedeutung zukommt und das sich bilanzmäßig auswirken muß. Siehe hierzu Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 1/47 U vom 13. September 1947, Steuerrechtskartei - StRK - Körperschaftsteuer § 6 Satz 1 allgemeiner Rechtssatz 6.
Für die Annahme, daß die in der Verordnung vorgenommene Verteilung betriebswirtschaftlich nicht vertretbar ist, fehlt der Nachweis. Die Verordnung muß deshalb auch in dieser Richtung als rechtswirksam anerkannt werden.
Bedenken bestehen jedoch hinsichtlich der Rückwirkung. Die Verordnung ist im BGBl. Nr. 50 vom 4. Dezember 1950 verkündet worden und legt sich Rückwirkung zum 21. Juni 1948 zu. Zur Frage der Rückwirkung von Rechtsnormen hat der Senat in der Entscheidung I 34/53 S vom 9. Juni 1953 eingehend Stellung genommen. Er hat hierbei die Möglichkeit des Erlasses von Steuergesetzen mit Rückwirkung bejaht.
Regelungen, die von wesentlicher Bedeutung für die Maßnahmen der einzelnen Stpfl. und ihrer Unternehmungen sind, müssen nach rechtsstaatlichen Grundsätzen im allgemeinen zu einer Zeit getroffen werden, wo sie der Stpfl. bei seinen Maßnahmen berücksichtigen kann. Das Bundesverfassungsgericht hat dies in dem Urteil vom 30. April 1952 - 1 BvR 14, 25 167/52, NJW S. 865 - nachdrücklich betont. Auch in der Rechtsprechung des Bayer. Verfassungsgerichtshofs kommt dies zum Ausdruck. Im einzelnen siehe hierzu die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 34/53 S, die die Ausführungen der beiden Gerichte wiedergibt. Diese Voraussetzungen waren bei der Verordnung vom 1. Dezember 1950 nicht erfüllt. Die Stpfl. konnten in den Streitjahren davon ausgehen, daß die Anordnungen in den Erlassen des Reichsministers der Finanzen, die durch die EStR 1946 ausdrücklich gebilligt worden sind, eine ausreichende Grundlage für ihre Maßnahmen bildeten. Die Rückwirkung einer Verordnung, die eine dem Stpfl. ungünstige (verschärfende) Regelung bringt, bedarf nach Auffassung des Senats einer ausdrücklichen Ermächtigung des Gesetzgebers. Unbedenklich ist die Rückwirkung allgemein hinsichtlich erleichternder Bestimmungen. Siehe hierzu Urteil des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg vom 9. Januar 1952 - IV OVG - A 463/51 Ziff. 3 Buchst. c (NJW S. 1230) und Klein in "Zulässigkeit und Schranken der Rückwirkung von Steuergesetzen" (Institut "Finanzen und Steuern" Heft 19) S. 61.
Art. II Ziff. 1 des Gesetzes zur änderung des EStG und des KStG vom 29. April 1950 gibt lediglich die Ermächtigung, Rechtsverordnungen zur Durchführung des EStG und des änderungsgesetzes zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung erforderlich ist. Es ist somit die Frage zu prüfen, ob die in der Verordnung ausgesprochene Rückwirkung zur Herbeiführung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung erforderlich war. Das Problem der Zuwendungen an Pensionskassen und Unterstützungskassen war in den Erlassen des Reichsministers der Finanzen, die von der Rechtsprechung anerkannt worden sind, geregelt. Es bestand jedoch ein Bedürfnis, der Regelung eine bessere Rechtsgrundlage zu geben, als es die die Gerichte nicht bindenden Verwaltungsrichtlinien darstellten. Siehe hierzu die Ausführungen von Meuschel in Betriebsberater 1948 S. 430 zur rechtlichen Wirksamkeit des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944. Eine ausreichende Ermächtigung für die Rückwirkung war insoweit nicht gegeben, als die Verordnung Erschwerungen für die Stpfl. gegenüber dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 gebracht hat. Dagegen nimmt der Senat an, daß die durch den Erlaß des Reichsministers der Finanzen gegebene Regelung nunmehr durch die Verordnung eine bessere Rechtsgrundlage gefunden hat. Bis zur Grenze des Erlasses wird man der Verordnung die Wirkung nicht versagen können, da insoweit die Staatsbürger durch die Verordnung nicht vor eine Lage gestellt worden sind, mit der sie nicht rechnen konnten. Siehe auch Abschn. 27 EStR II/1948 und 1949.
Die Frage der Rechtsgültigkeit einer Verordnung ist, wie das Bundesverfassungsgericht in den Urteilen vom 20. März 1952 - 1 BvL 12, 15, 16, 24, 28/51 - Bd. 1 S. 184 und vom 24. April 1952 - 1 BvL 34/51 - Bd. 1 S. 261 ausgesprochen hat, durch die Gerichte zu prüfen.
Im Streitfalle muß somit die Frage der Höhe der angemessenen Zuwendungen nach den Grundsätzen des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 entschieden werden.
Nach den Unterlagen ist nicht anzunehmen, daß die Unterstützungskasse bereits über ein angemessenes Kassenvermögen im Sinne dieses Erlasses verfügt. Es können deshalb 10 v. H. der Lohn- und Gehaltsumme der Unterstützungskasse zugeführt werden. Dieser Betrag übersteigt den vom Finanzgericht errechneten Betrag. Die Firma ist der Ansicht, daß bei der Berechnung der Lohnzahlungen 1948 auch das erste Halbjahr zur berücksichtigen sei. Der Senat tritt in dieser Frage der Auffassung des Finanzgerichts bei. Der Veranlagungsabschn. II/1948 ist ein in sich geschlossener Abschn., der mit dem Veranlagungsabschn. I/1948 nicht verbunden werden kann. Der Berechnung können nur die in diesem Abschn. getätigten Lohnzahlungen zugrunde gelegt werden. Im übrigen dürfte der Frage insofern keine größere Bedeutung mehr zukommen, als nach den oben dargestellten Grundsätzen die Firma in der Lage ist, die überschießenden Zuwendungen einem transitorischen Aktivum zuzuführen, sie gehen ihr also als Betriebsausgabe nicht verloren.
Es erscheint zweckmäßig, die Sache zur nochmaligen Würdigung unter Berücksichtigung der oben dargestellten Grundsätze an das Finanzamt zurückzuverweisen. Hierbei sind auch die Grundsätze der Rechtsprechung zu beachten, daß die Altersversorgung durch die Unterstützungskasse ernsthaft gewollt sein muß. Im einzelnen siehe Weiß, StuW 1943 Sp. 652 ff.
Fundstellen
Haufe-Index 407754 |
BStBl III 1953, 318 |
BFHE 1954, 70 |
BFHE 58, 70 |
BB 1953, 907 |
DB 1953, 938 |