Leitsatz (amtlich)
Einkünfte aus einer ärztlichen Tätigkeit, die Untersuchungen über die Verträglichkeit eines neuen Präparats zum Gegenstand hat, sind nicht nach § 34 Abs. 4 EStG tarifbegünstigt.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Arzt für Allgemeinmedizin freiberuflich tätig. Er führte im Streitjahr 1976 im Auftrag eines pharmazeutischen Unternehmens für ein neues Präparat eine sog. "Verträglichkeitsprüfung" durch. Seine Aufgabe bestand darin, nach einem vom Auftraggeber aufgestellten genauen Prüfungsplan Untersuchungen über die Verträglichkeit der Prüfsubstanz an 20 Probanden durchzuführen; dabei wurden an den Probanden Herz- und Kreislaufuntersuchungen, hämatologische, klinisch-chemische sowie Harnuntersuchungen vorgenommen. Über das Ergebnis der Untersuchungen fertigte der Kläger einen Bericht an.
Die Einkünfte des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit betrugen im Streitjahr rund 83 600 DM; aus seiner Testtätigkeit erzielte er Einkünfte in Höhe von 19 910 DM.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr beantragte der Kläger für seine Einkünfte aus der Testtätigkeit die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte diesen Antrag ab.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Auf die Klage erkannte das Finanzgericht (FG) dem Kläger für die Einkünfte aus der Testtätigkeit (19 910 DM) den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 4 EStG zu. Zur Begründung führte es aus, die Überprüfungstätigkeit des Klägers sei von seiner Tätigkeit als freiberuflicher Arzt abgrenzbar. Die Beobachtungen des Klägers über die Wirkungsweise der Testsubstanz seien keine ärztlichen Handlungen; es handle sich vielmehr um die Tätigkeit eines forschenden Wissenschaftlers auf dem Gebiet der Pharmakologie. Die Probanden seien nicht heilungsuchende Patienten, sondern freiwillige Versuchsobjekte gewesen. Der nach § 34 Abs. 4 EStG vorausgesetzte wissenschaftliche Charakter der Tätigkeit habe vorgelegen. Denn der Kläger habe die Feststellungen bei der Erprobung des Medikaments nicht ohne seine wissenschaftlichen Kenntnisse treffen können; er habe auch ein auf dieser Grundlage gefertigtes Begleitgutachten geliefert. An die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG seien keine übertriebenen Anforderungen zu stellen.
Gegen das Urteil des FG hat das FA (nach Zulassung durch das FG) Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 4 EStG hätten im Streitfall nicht vorgelegen. Mit seiner entgegengesetzten Entscheidung habe das FG den Sinn und Zweck der §§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 34 Abs. 4 EStG verkannt. Der Kläger habe im wesentlichen eine ärztliche Tätigkeit ausgeübt, als er die Probanden vor Durchführung der Teste eingehend auf ihren Gesundheitszustand untersuchte und sie danach ständig auf mögliche Nebenwirkungen der Testsubstanz überwachte. Darin liege keine nach § 34 Abs. 4 EStG begünstigte Tätigkeit.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.
Nach § 34 Abs. 4 EStG ist ein tarifbegünstigter Steuersatz (§ 34 Abs. 1 EStG) unter gewissen Voraussetzungen anzuwenden auf "Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher ... Tätigkeit". Einkünfte, die aus einer typischen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG namentlich genannten freien Berufstätigkeit bezogen werden, gehören im allgemeinen nicht dazu; denn die praktische Berufstätigkeit bei den in dem Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten typischen freien Berufen kann in der Regel nicht der wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG gleichgestellt werden, selbst wenn sie auf wissenschaftlicher Grundlage und Vorbildung beruht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Oktober 1974 IV R 155/71, BFHE 114, 331, BStBl II 1975, 290 und vom 4. Februar 1971 IV 330/65, BFHE 102, 39, BStBl II 1971, 483).
Das gilt insbesondere auch für die praktische Berufstätigkeit der Ärzte, zu der jede Art von medizinischen Untersuchungen gehört, gleichgültig, ob sie zum Zweck der vorbeugenden Prüfung des Gesundheitszustandes, zur Vornahme einer Heilbehandlung bei einem Kranken oder zur medizinischen Untersuchung im Rentenfeststellungs- und ähnlichen Verfahren erfolgt (BFH-Urteil vom 27. März 1980 IV R 48/75, BFHE 130, 328, m. w. N.).
Zu den Tätigkeiten, die zum typischen Aufgabenbereich eines Arztes gehören, rechnen auch Untersuchungen über die Verträglichkeit von Medikamenten und ihre Überprüfung auf mögliche Nebenwirkungen. Solche Untersuchungen sind regelmäßig veranlaßt bei Therapien, die in der Verabreichung von Medikamenten bestehen. Der Arzt beobachtet in einem solchen Fall die Auswirkungen der Therapie auf den Patienten durch entsprechende Kontrollen.
Daneben sind der praktischen Berufstätigkeit eines Arztes aber auch solche Untersuchungen zuzurechnen, die er im Rahmen einer Medikamentenerprobung an Probanden vornimmt (rechtskräftiges Urteil des FG Bremen vom 2. September 1976 I 9/75, Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 18). Denn auch hier geht es um die Feststellung des Gesundheitszustandes der Probanden und die anschließende weitere Beobachtung. Der Umstand, daß bei einer Verträglichkeitsprüfung darüber hinaus für das auftraggebende pharmazeutische Unternehmen auch noch eine zusammenfassende Feststellung der Untersuchungsergebnisse zu erstellen ist, ändert hieran nichts. Denn das Sammeln der gewonnenen Untersuchungsdaten und deren Aufzeichnung stellt gegenüber den vorausgegangenen Untersuchungen keine neue selbständige Tätigkeit des Arztes dar; seine Leistung beschränkt sich insofern vielmehr auf die Wiedergabe dessen, was sich bei den vorausgegangenen Untersuchungen ergeben hat. Diese begleitende Tätigkeit ist somit etwas anderes als etwa das Abfassen eines Gutachtens, mit dem die Ergebnisse einer selbstbestimmten Forschungsreihe analysiert und Schlüsse hieraus gezogen werden.
Geht man hiervon aus, so ist auch die Tätigkeit des Klägers bei der Vornahme der Testuntersuchungen als praktische Berufstätigkeit eines Arztes anzusehen. Nach dem von dem pharmazeutischen Unternehmen aufgestellten Prüfungsplan hatte der Kläger nach einer Untersuchung der Probanden auf ihren allgemeinen Gesundheitszustand in zeitlichen Abständen mehrere Elektrokardiogramme zu fertigen sowie Blut- und Harnuntersuchungen vorzunehmen. Außerdem mußte er in kurzen Abständen den Blutdruck, den Puls und den Herzrhythmus der Probanden registrieren. Insgesamt wurden nach dem Prüfplan je Proband acht hämatologische, 14 klinisch-chemische und sechs Harnuntersuchungen verschiedener Art durchgeführt. Über die Ergebnisse, insbesondere über die Befunde nach Einnahme des Testpräparats, fertigte der Kläger eine Tabelle und einen kurzen Bericht an. Eine begünstigte wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG liegt hierin nicht.
Die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 4 EStG kann daher nicht gewährt werden.
Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Auf die Entscheidung über die vom FA erhobenen Verfahrensrügen kommt es hiernach nicht mehr an.
Fundstellen
Haufe-Index 74152 |
BStBl II 1982, 118 |
BFHE 1981, 291 |