Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Anwendung des § 7 c EStG 1950 setzt nicht die Erhebung einer Mindestmiete voraus.
Zum Begriff "unverzinslich" im Sinne des § 7 c EStG 1950.
Zur Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Auslegung des § 7 c EStG 1950.
Normenkette
EStG § 7c; StAnpG § 1 Abs. 2, § 1/3
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) hat auf Grund des Vertrages vom 7. Januar 1951 Herrn R., dem Buchhalter und Prokuristen seines Betriebes, ein Darlehen in Höhe von 65.000 DM zum Bau eines Einfamilienhauses gegeben, und zwar am 13. Januar 1951 50.000 DM und am 14. Dezember 1951 15.000 DM. Das Darlehen ist nach dem Vertrag unverzinslich und bis zum 31. Dezember 1953 unkündbar; nachher kann es halbjährlich gekündigt werden. Das Haus wurde am 6. März 1952 bezugsfertig. Für die Herstellung wurden 67.467 DM aufgewendet. Der Bf. mietete das Haus nach Fertigstellung von Herrn R. gegen eine Miete von 130 DM monatlich.
Das Finanzamt lehnte die vom Bf. beantragte Anwendung des § 7 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab, weil es annahm, es liege ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vor (ß 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Das Haus sei ganz nach den Wünschen des Bf. erbaut worden. Herr R. sei nicht in der Lage, das Darlehen zurückzuzahlen. Der Bf. könne sich nach dem Vertrag in Höhe des Darlehnsbetrages eine Sicherungshypothek eintragen lassen. Es sei von vornherein an eine übertragung des Eigentums an den Bf. gedacht worden. Die vereinbarte Miete betrage 1.11 DM je qm. Die nach der Mietenverordnung vom 20. November 1950 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - S. 759; Anlage 5 zu Abschn. 74 b Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1950) zulässige Höchstmiete von 1,50 DM je qm würde eine Miete von 175 DM monatlich ergeben. Die Kostenmiete würde sich bei rd. 4 DM je qm auf 475 DM monatlich stellen.
Das Finanzgericht gab der Berufung teilweise statt, indem es einen Betrag von 7.000 DM zum Abzug zuließ. Es begründete seine Entscheidung wie folgt: Auf den am 13. Januar 1951 gegebenen Betrag von 50.000 DM könne § 7 c EStG 1950 nicht angewendet werden, weil die Kostenmiete das Mehrfache der vertraglich vereinbarten Miete betrage. § 7 c EStG 1950 setze voraus, daß die Miete den Bestimmungen der §§ 10, 11 der Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über die Gemeinnützigkeit im Wohnungswesen vom 23. Juli 1940 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 1012; Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 685; Anlage 3 zu Abschn. 74 b Abs. 2 EStR 1950) entspreche. Nach § II Abs. 3 dieser Verordnung dürfe die Miete nicht höher, aber auch nicht niedriger sein, als es nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Wirtschaftsführung zur Deckung der laufenden Aufwendungen für die Wohnungswirtschaft einschließlich einer angemessenen Verzinsung des Fremd- und Eigenkapitals, einer ordnungsmäßigen Abschreibung und zur Bildung von Rücklagen und Rückstellungen erforderlich sei. Im vorliegenden Fall bleibe die vereinbarte Miete erheblich hinter der Mindestmiete nach § II Abs. 3 der Verordnung zurück; so daß § 7 c EStG 1950 keine Anwendung finden könne. § 7 c EStG 1951 weiche von § 7 c EStG 1950 insofern ab, als die Miete den Vorschriften des § 7 Abs. 2 des Ersten Wohnungsbaugesetzes (WoBauG) vom 24. April 1950 (BGBl. S. 83; Anlage 5 zu Abschn. 71 Abs. 3, 74 b Abs. 2, 74 d Abs. I EStR 1951) entsprechen müsse. § 7 WoBauG sehe keine Mindestmiete, sondern nur eine Höchstmiete vor. Der Bf. könne deshalb das Darlehen, das er am 14. Dezember 1951 gegeben habe, abziehen, allerdings nur mit dem Höchstbetrag von 7.000 DM (ß 7 c Abs. 2 EStG 1951). Dem Abzug stehe § 6 Abs. 1 StAnpG nicht entgegen. Man könnte zwar vielleicht sagen, der Bf. habe für sich selbst gebaut und Herrn R. nur als Strohmann benutzt. Tatsächlich habe er aber einem Bauherrn ein Darlehen für begünstigte Wohnungen gegeben. Herr R. sei nach bürgerlichem Recht Eigentümer des Hauses. Er sei auch als Bauherr aufgetreten. Es stehe nicht fest, daß der Bf. das Haus später erwerben werde. Der Bf. sei auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer, wenngleich ihm die Eintragung der Sicherungshypothek eine wirtschaftlich starke Stellung gegenüber Herrn R. gebe, zumal dieser sein Angestellter sei. Die wirtschaftliche Machtstellung mache aber den Bf. nicht schon jetzt zum Eigenbesitzer, sondern ermögliche ihm nur, sich in Zukunft Rechte zu verschaffen, die ihn zum Eigenbesitzer machen könnten.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) verlangt der Bf. weiterhin den Abzug des Darlehens mit insgesamt 65.000 DM. Er bestreitet, daß § 7 c EStG 1950 die Erhebung einer Mindestmiete voraussetze. Der am 14. Dezember 1951 hingegebene Betrag von 15.000 DM könne nach der überleitungsvorschrift des § 10 b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1951 in Verbindung mit § 7 c EStG 1951 voll abgezogen werden.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Zutreffend nimmt das Finanzgericht an, daß die Vorlage der § 7 c - Bescheinigung eine Nachprüfung durch die Finanzbehörden nicht ausschließe (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 244/53 U vom 29. Oktober 1953, Slg. Bd. 58 S. 172, Bundessteuerblatt - BStBl. - III S. 358; IV 605/53 U vom 9. September 1954, Slg. Bd. 59 S. 240, BStBl. III S. 303).
Bedenklich sind aber die Rechtsausführungen, mit denen das Finanzgericht den Abzug des am 13. Januar 1951 hingegebenen Betrages von 50.000 DM versagt (zu a) und den Abzug des am 13. Dezember 1951 gegebenen Betrages von 15.000 DM auf 7.000 DM begrenzt hat (zu b).
Das Finanzgericht legt § 7 c EStG 1950 dahin aus, daß die Vorschrift die Erhebung der Mindestmiete nach § 11 Abs. 3 der Verordnung vom 23. Juli 1940 voraussetze. Diese Auslegung entspricht dem Wortlaut des § 11 Abs. 3 der erwähnten Verordnung. Durch § 21 der Mietenverordnung vom 20. November 1950 ist aber der Vorschrift des § 11 der Verordnung vom 23. Juli 1940 ein neuer Absatz 7 angefügt worden. Danach regelt sich die Miete für Wohnungen, die nach dem 31. Dezember 1949 bezugsfertig geworden sind, nach den Vorschriften der Mietenverordnung vom 20. November 1950. § 3 der Mietenverordnung sieht vor, daß höchstens die Kostenmiete erhoben werden dürfe; bei Wohnraum, für dessen Finanzierung steuerbegünstigte unverzinsliche Darlehen oder Zuschüsse nach § 7 c in Anspruch genommen worden sind, dürfe die Miete grundsätzlich 1,50 DM je qm und Monat nicht überschreiten. Eine Mindestmiete ist in der Mietenverordnung nicht vorgesehen. Aus dieser Gesetzesänderung kann man wohl entnehmen, daß im Rahmen von § 7 c EStG 1950 die Bestimmung über eine Mindestmiete, wie sie § 11 Abs. 3 der Verordnung vom 23. Juli 1940 vorsah, für die nach dem 31. Dezember 1949 bezugsfertig gewordenen Wohnungen keine Bedeutung haben sollte. Für diese Auffassung spricht vielleicht auch, daß die Bundesregierung in Abschn. 74 b Abs. 2 EStR 1950 hinsichtlich der Miete bei begünstigten Wohnungen nicht nur auf die erwähnte Verordnung vom 23. Juli 1940, sondern auch auf die Mietenverordnung vom 20. November 1950 hinweist. Das Finanzgericht nimmt zutreffend an, daß nach § 7 c EStG 1951 eindeutig die Abzugsfähigkeit eines Darlehens nicht mehr von der Erhebung einer Mindestmiete abhängig sei, weil § 7 c Abs. 2 EStG 1951 auf § 7 Abs. 2 WoBauG Bezug nehme, wo nur von der Höchstmiete gesprochen wird. Die Gesetzeslage läßt aber, wie dargelegt, die Auslegung zu, daß die Erhebung einer Mindestmiete schon für § 7 c EStG 1950 nicht zwingend ist. Es entspricht auch nicht dem wirtschafts- und steuerpolitischen Zweck des § 7 c EStG 1950, die Anwendung der Vorschrift von der Erhebung einer Mindestmiete abhängig zu machen. Bei dem allgemeinen Bestreben, die Kosten der Lebenshaltung zu senken, besteht an einer Mietbegrenzung nach unten kein öffentliches Interesse, während die Festsetzung von Höchstmieten geboten erscheint, um bei der Wohnungsknappheit dem Mietwucher zu begegnen. Bei Inanspruchnahme von § 7 c - Darlehen für den Wohnungsbau tritt dazu die Erwägung, daß der Vorteil der Zinslosigkeit des Darlehens nicht nur dem Darlehnsnehmer (Vermieter), sondern in Form einer Höchstmiete auch den Mietern zugute kommen soll.
Rechtlich bedenklich ist, wie das Finanzgericht die Beschränkung des Abzugs für das am 14. Dezember 1951 gegebene Darlehen auf den Betrag von 7.000 DM begründet hat. Nach § 7 c Abs. 2 EStG 1951, der grundsätzlich auf Darlehen Anwendung findet, die nach dem 30. Juni 1951 gegeben worden sind (ß 52 Abs. 4 EStG 1951), können zwar Darlehen nur bis zur Höhe von 7.000 DM je Wohnung abgezogen werden. Nach der überleitungsvorschrift des § 10 b Abs. 1 EStDV 1951 sind aber unter bestimmten Voraussetzungen Darlehen der Höhe nach unbeschränkt absetzbar, nämlich wenn die Darlehen nach dem 30. Juni 1951, aber vor dem 1. Januar 1952 gegeben worden sind; wenn mit der Herstellung des Wohnungsbaues vor dem 1. Juli 1951 begonnen worden ist und wenn die Darlehen vor dem 1. Juli 1951 rechtsverbindlich zugesagt worden waren (vgl. dazu Abschn. 74 g EStR 1951). Der Bf. behauptet, diese Voraussetzungen seien in seinem Fall erfüllt. Das Finanzgericht ist darauf nicht eingegangen.
Die Vorentscheidung ist demnach wegen unrichtiger Anwendung des § 7 c EStG 1950 (1951) aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Sie wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das die Sache insbesondere unter Berücksichtigung der folgenden Gesichtspunkte weiter aufzuklären und neu zu entscheiden hat:
Zinslose Darlehen sind gemäß § 7 c Buchst. e EStG 1950 (ß 7 Abs. 1 Buchst. f EStG 1951) nur abzugsfähig, wenn sie an fremde Bauherren gegeben werden. Die Vorschrift begünstigt nicht die Finanzierung von Eigenbauten; die errichteten Wohnungen müssen vielmehr im Eigentum einer anderen Person stehen. Bei der Auslegung der Begriffe "Darlehen", "Eigentum" usw. kann im allgemeinen von den entsprechenden Begriffen des bürgerlichen Rechts ausgegangen werden. Wie der Bundesfinanzhof aber bereits mehrfach ausgesprochen hat, sind bei der Auslegung von Vorschriften, die nach der Währungsumstellung aus wirtschafts- und steuerpolitischen Gründen in das Einkommensteuerrecht eingefügt worden sind, insbesondere auch bei § 7 c EStG, in besonderem Masse die Grundsätze wirtschaftlicher Betrachtungsweise, die an sich schon das Einkommensteuerrecht beherrschen, anzuwenden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 399/53 U vom 15. Juli 1954, Slg. Bd. 59 S. 110, BStBl. III S. 251; IV 435/53 U vom 27. Januar 1955, Slg. Bd. 60 S. 326, BStBl. III S. 125; IV 528/53 U vom 27. Januar 1955, Slg. Bd. 60 S. 354, BStBl. III S. 135). Die Beurteilung nach bürgerlichem Recht und nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise wird gewöhnlich zum gleichen Ergebnis führen. Ist es aber unter besonderen Umständen nicht der Fall, so gebührt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vorrang (ß 1 Abs. 2 und 3 StAnpG), auch wenn ein "Mißbrauch" im Sinne des § 6 Abs. 1 StAnpG nicht festgestellt werden kann. Es kann deshalb z. B. bei den Fragen, ob ein "Darlehen" vorliegt oder ob der Bauherr "Eigentümer" des errichteten Hauses geworden ist, nicht ausschließlich auf die von den Beteiligten gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung abgestellt werden, sondern es muß, wenn die Umstände des Falles dazu Anlaß geben, geprüft werden, ob ein als "Darlehen" bezeichnetes Rechtsgeschäft nach dem wirtschaftlichen Gesamtbild ein Darlehen ist oder ob der Bauherr trotz des formalen bürgerlich-rechtlichen "Eigentums" auch wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers hat. Vgl. dazu die Urteile des Bundesfinanzhofs I 5/52 S vom 8. Februar 1952 (Slg. Bd. 56 S. 168, BStBl. III S. 69); I 54/52 S vom 1. Juli 1952 (Slg. Bd. 56 S. 603, BStBl. III S. 233); I 16/53 U vom 1. Dezember 1953 (Slg. Bd. 58 S. 275, BStBl. 1954 III S. 19); I 57/53 U vom 7. Juli 1953 (Slg. Bd. 57 S. 684, BStBl. III S. 268).
Die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts lassen keine abschließende Beurteilung des Falles nach wirtschaftlichen Grundsätzen zu. Nach den Akten hat Herr R. die Parzelle vor der Bebauung vom Bf. erworben. Ob und wie er den vereinbarten Kaufpreis von 3.716 DM entrichtet hat, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Die entstandenen Baukosten von 67.467 DM sind nach den bisherigen Feststellungen in Höhe von 65.000 DM vom Bf. gedeckt worden. Ob Herr R. den überschießenden Betrag von 2.467 DM aus eigenen Mitteln aufgebracht oder ob auch insoweit der Bf. die Finanzierung übernommen hat, hat das Finanzgericht ebenfalls nicht erörtert. Nach der nicht bestrittenen Behauptung des Finanzamts kann Herr R. wirtschaftlich das Darlehen nicht zurückzahlen. Das Darlehen ist bis zum 31. Dezember 1953 befristet und von da ab halbjährlich kündbar. Diese Bedingungen sind bei § 7 c)- Darlehen ungewöhnlich. Solche Darlehen werden im allgemeinen langfristig gegeben und sind in kleinen Raten tilgbar. Das Finanzamt behauptet, der Bf. habe einigen Angestellten seines Betriebes § 7 c)- Darlehen zu anderen Bedingungen gegeben. Der Bf. hat nach dem Vertrag die Möglichkeit, das Darlehen kurzfristig fällig zu stellen und dann das Einfamilienhaus in Anrechnung auf das Darlehen in seinen Besitz zu bringen. Grundsätzlich steht zwar der Abzugsfähigkeit eines § 7 c)- Darlehens nicht entgegen, daß der Bauherr bei der Errichtung der Wohnung auf die Wünsche des Darlehnsgebers, der die Wohnung beziehen will, Rücksicht nimmt. Die Abzugsfähigkeit eines Darlehens entfällt auch nicht ohne weiteres rückwirkend, wenn ein Darlehnsgeber später das geförderte Gebäude in Anrechnung auf das Darlehen erwirbt. In solchen Fällen ist im allgemeinen vielmehr anzunehmen, daß das Darlehen wirksam gegeben, aber im Jahr der Verrechnung zurückgeflossen sei und die Betriebseinnahmen erhöhe. Im vorliegenden Fall scheint aber, wenn man die gesamten Umstände zusammen überblickt, nicht ausgeschlossen, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung von vornherein keine Rückzahlung geplant war, also ein Darlehen im Sinne des § 607 BGB überhaupt nicht vorlag, sondern daß Herr R. die erhaltenen Beträge verwenden sollte, um im eigenen Namen, aber treuhänderisch für den Bf. ein Haus zu errichten. In diesem Zusammenhang könnte auch noch ins Gewicht fallen, daß Herr R. in wirtschaftlich entscheidenden Punkten anscheinend nicht die Stellung eines Eigentümers haben sollte. So konnte er wahrscheinlich das Grundstück nicht veräußern oder belasten, zumal wenn die im Vertrag vorgesehene Sicherungshypothek von 65.000 DM für den Bf. eingetragen war. Er scheint auch keinen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Einfamilienhaus gehabt zu haben. Das Finanzgericht hat nicht erörtert, wie die Beteiligten auf die Miete von 130 DM monatlich gekommen sind. Der Bf. hat selbst vorgetragen, daß bei der Berechnung der Miete nur die tatsächlichen Unkosten des Herrn R. berücksichtigt würden; eine Verzinsung des angelegten Kapitals brauche nicht eingerechnet zu werden, weil Herr R. das Kapital zinslos erhalte. Trifft dies zu, so hat Herr R. keine Nutzung aus dem Grundstück. Das aber ist wirtschaftlich ein wesentlicher Inhalt des Eigentums. Der Vorrang enthält eine besondere Note auch noch durch den Umstand, daß Herr R. als Angestellter vom Bf. wirtschaftlich abhängig war. Es bedarf der Prüfung, ob ohne diese Abhängigkeit das Geschäft wie geschehen abgewickelt worden wäre.
Nach § 7 c EStG sind Darlehen nur abzugsfähig, wenn sie "unverzinslich" sind. Unter Zinsen versteht man grundsätzlich wiederkehrende Entgelte, die ein Darlehnsnehmer für die überlassung des Kapitals an den Darlehnsgeber zahlt. Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die Anwendbarkeit des § 7 c EStG entfällt, wenn sich der Darlehnsgeber nicht Barzinsen in dem erwähnten Sinn, sondern unmittelbar im Zusammenhang mit der Darlehnsgewährung bestimmt abgrenzbare wirtschaftliche Vorteile anderer Art gewähren läßt. Als Vorteil dieser Art kann es jedenfalls im allgemeinen nicht angesehen werden, wenn der Darlehnsgeber in der von ihm geförderten Wohnung billiger wohnt als in einer frei finanzierten Wohnung. Hier fehlt in der Regel der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Mietverbilligung und der Darlehnsgewährung. Wollte man jede Mietverbilligung dieser Art als Zinsen ansehen, so würde die Erhebung der gesetzlichen Höchstmiete von 1,50 DM je qm in vielen Fällen schon zur Annahme einer Verzinslichkeit führen. Im vorliegenden Fall muß aber das Finanzgericht, wenn es nach erneuter Prüfung annimmt, daß ein Darlehen vorliege, feststellen, ob es bei wirtschaftlicher Betrachtung unverzinslich ist. Der Fall liegt insofern besonders, als auf Grund vorheriger Vereinbarung zwischen den Beteiligten Herr R., weil er keine Zinsen zu zahlen brauchte, vom Bf. anscheinend nur die ihm tatsächlich entstehenden Kosten ersetzt erhielt. Unter solchen Umständen ist zu erwägen, ob der Vorgang wirtschaftlich nicht so zu beurteilen ist, als ob Herr R. vom Bf. eine Miete unter Einrechnung angemessener Verzinsung des investierten Baukapitals erhielte, dem Bf. aber dann Zinsen für die überlassung des Kapitals zurückzahlte. Ist das der Fall, so könnte bei wirtschaftlicher Beurteilung angenommen werden, daß die Beteiligten von vornherein eine Verrechnung des Anspruchs auf Zinsen gegen eine höhere Miete vereinbart haben.
Fundstellen
Haufe-Index 408315 |
BStBl III 1955, 391 |
BFHE 1956, 499 |
BFHE 61, 499 |