Entscheidungsstichwort (Thema)
Tätigkeitsvergütung eines „angestellten Komplementärs“ als Sondervergütung
Leitsatz (NV)
- Ein Komplementär einer KG trägt wegen seiner unbeschränkten und unabdingbaren Außenhaftung auch dann Mitunternehmerrisiko, wenn er im Innenverhältnis von einem Mitgesellschafter (Obergesellschaft) von der Haftung freigestellt ist; dies gilt auch dann, wenn er am Verlust, an den stillen Reserven, am Firmenwert, an den sonstigen immateriellen Werten sowie am Liquidationserlös der KG nicht beteiligt ist.
- Eine Tätigkeitsvergütung erhält der Gesellschafter auch dann i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG " von der Gesellschaft", wenn sie von einem Mitgesellschafter (Obergesellschaft) gezahlt und diesem (dieser) im Wege einer sog. Konzernumlage von der Gesellschaft mit der Folge erstattet wird, daß sie sich bei der Gesellschaft gewinnmindernd auswirkt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (EFG 1998, 1004) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Einzige Komplementärin war bis Ende des Jahres 1986 die X-GmbH (im folgenden: Komplementär-GmbH). Der Beigeladene wurde 1982 zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bestellt. Einzige Kommanditistin der Klägerin war die Y-KG (im folgenden: Kommanditistin; auch als Obergesellschaft bezeichnet). Der Beigeladene wurde durch Gesellschaftsvertrag vom Januar 1987 zu folgenden Bedingungen zweiter Komplementär der Klägerin:
Die Komplementäre waren zu einer Einlage weder berechtigt noch verpflichtet. Sie waren am Verlust, an den stillen Reserven, am Firmenwert und den sonstigen immateriellen Werten der Klägerin sowie am Liquidationserlös nicht beteiligt. Jeder Komplementär war zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin allein berechtigt und verpflichtet. Die Geschäftsführung war im Innenverhältnis an Beschlüsse und Weisungen der Gesellschafterversammlung sowie an die von der Gesellschafterversammlung erlassene Geschäftsordnung gebunden. Die Gesellschafterversammlung konnte durch Beschluß oder in der Geschäftsordnung festlegen, in welchen Angelegenheiten die Geschäftsführung die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung einzuholen hatte. Die Geschäftsführung und Vertretung konnten den persönlich haftenden Gesellschaftern durch die Gesellschafterversammlung entzogen werden.
Je 100 000 DM der Kommanditeinlage gewährte in der Gesellschafterversammlung mit der Folge eine Stimme, daß die Kommanditistin über 300 Stimmen verfügte. Die Komplementäre erhielten je 10 Stimmen. Die Gesellschaftersbeschlüsse wurden grundsätzlich mit einfacher Mehrheit der vorhandenen Stimmen gefaßt.
Nach § 8 des Gesellschaftsvertrages sollte die Tätigkeit des Beigeladenen als des neuen Komplementärs durch einen Tätigkeitsvertrag mit der Kommanditistin geregelt werden. Der Beigeladene sollte einen Gewinnanteil erhalten, dessen Höhe sich nach dem noch abzuschließenden Tätigkeitsvertrag richten sollte. Außerdem erhielt er eine jährliche Sondervergütung von 20 000 DM.
Nach dem mit der Kommanditistin geschlossenen Tätigkeitsvertrag hatte der Beigeladene dieser seine Arbeitskraft in vollem Umfang zur Verfügung zu stellen und dabei insbesondere die Geschäfte der Klägerin zu führen. Er erhielt als Vergütung einen Festbetrag von … DM zuzüglich einer Pauschalvergütung entsprechend den Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung sowie einen Anteil am Gewinn der Klägerin von jährlich 6 v.H. Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte mit einer Frist von einem Jahr zum Monatsende gekündigt werden. Das bisherige Anstellungsverhältnis des Beigeladenen zur Komplementär-GmbH wurde beendet.
Das im Streitjahr 1987 an den Beigeladenen ausgezahlte Bruttogehalt einschließlich der Tantiemen wurde zunächst bei der Kommanditistin als Aufwand gebucht. Der Gewinn der Kommanditistin wurde sodann jedoch entsprechend erhöht, weil die Klägerin zur Zahlung einer Kostenumlage verpflichtet war, die auch die an den Beigeladenen gezahlte Tätigkeitsvergütung umfaßte. Die Verpflichtung zur Zahlung der Kostenumlage wurde bei der Klägerin gewinnmindernd berücksichtigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat im Anschluß an eine im Jahre 1989 durchgeführte Außenprüfung des Konzerns die Ansicht, der Beigeladene sei Mitunternehmer der Klägerin, da er als Komplementär Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko getragen habe. Er erließ einen geänderten Feststellungsbescheid, in dem er die Tätigkeitsvergütung des Beigeladenen als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Gewinn der Klägerin hinzurechnete.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, die Zahlung der Tätigkeitsvergütung durch die Kommanditistin sei wirtschaftlich betrachtet wegen der Konzernumlage eine Leistung der KG; der Beigeladene habe trotz der Freistellung von der Haftung im Innenverhältnis Mitunternehmerrisiko getragen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1004 veröffentlicht.
Die Klägerin rügt mit ihrer Revision eine Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1987 dahingehend zu ändern, daß der Gewinn aus Gewerbebetrieb niedriger festgestellt und dem Beigeladenen kein Gewinn zugerechnet wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß die Geschäftsführervergütung des Beigeladenen dem Gewinn der Klägerin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG hinzuzurechnen ist.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) Gesellschafter im Sinne dieser Vorschrift, sondern nur derjenige, der Mitunternehmer ist, d.h. der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Das FG hat die Einzelumstände des Streitfalles zutreffend dahin gewürdigt, daß der Beigeladene Mitunternehmer der Klägerin im vorstehenden Sinne war, obwohl er am Kapital, an einem evtl. Verlust, an den stillen Reserven, am Firmenwert und den sonstigen immateriellen Wirtschaftsgütern der Klägerin sowie am Liquidationserlös nicht beteiligt war. Es hat die Grundsätze, die in der Rechtsprechung des BFH zur Mitunternehmerstellung persönlich haftender Gesellschafter aufgestellt worden sind, rechtsfehlerfrei auf den Streitfall angewendet.
a) Der Senat hat mit Urteil vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80 (BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33) die Möglichkeit, Mitunternehmerinitiative zu entfalten, schon deswegen bejaht, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter allenfalls die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretung der KG entzogen werden kann (BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, 35). Der Klägerin ist einzuräumen, daß diese Voraussetzung im Streitfall nicht erfüllt ist. Denn der Beigeladene war nicht der einzige persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin. Ihm hätte deshalb die Vertretungsmacht entzogen werden können (vgl. § 127 des Handelsgesetzbuches ―HGB―), ohne daß die organschaftliche Vertretung der Klägerin durch einen persönlich haftenden Gesellschafter entfallen wäre.
Aber es war dem Beigeladenen gleichwohl möglich, Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Denn er war ―wie das FG festgestellt hat― nach dem Gesellschaftsvertrag ebenso wie die Komplementär-GmbH, deren Geschäftsführer er bis zum Eintritt in die Klägerin gewesen war, zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin allein berechtigt und verpflichtet. Er hatte somit nicht nur das Recht, sondern auch die gesellschaftsvertragliche Pflicht, die im Betrieb der Klägerin anfallenden unternehmerischen Entscheidungen zu treffen.
aa) Daran, daß der Beigeladene wie ein Unternehmer initiativ werden konnte, ändert auch nichts, daß er im Innenverhältnis an die Beschlüsse und Weisungen der Gesellschafterversammlung sowie an die von dieser erlassene Geschäftsordnung gebunden war. Der BFH hat die Möglichkeit, Unternehmerinitiative ausüben zu können, zu Recht auch dann bejaht, wenn der persönlich haftende Gesellschafter an die Geschäftsordnung des Beirats gebunden war und/oder alle Rechtsgeschäfte von Gewicht der Zustimmung des Beirats bzw. der übrigen Gesellschafter bedurften (BFH-Urteile vom 14. August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60; vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, 340).
bb) Auch der Umstand, daß dem Beigeladenen nach dem Gesellschaftsvertrag von der Gesellschafterversammlung die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis entzogen werden konnte und die Kommanditistin in der Gesellschafterversammlung bei einem Stimmenverhältnis von 310 zu 10 ihre Meinung jederzeit durchsetzen konnte, spricht nicht dafür, ihm für das Streitjahr 1987 die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative abzusprechen. Denn solange ihm diese Befugnisse nicht entzogen waren, konnte und mußte der Beigeladene im Rahmen der ihm nach dem Gesellschaftsvertrag obliegenden Geschäftsführung die erforderlichen unternehmerischen Entscheidungen für die Klägerin treffen (vgl. dazu auch BFH in BFHE 163, 336, 340).
cc) Nichts anderes gilt für den von der Klägerin betonten Gesichtspunkt, daß der Beigeladene angesichts der bestehenden Stimmverhältnisse jederzeit gegen seinen Willen aus seiner Gesellschafterstellung hätte hinausgedrängt werden können. Denn solange, wie die Klägerin nicht aufgelöst worden war oder die Kommanditistin den Beigeladenen nicht aus der Klägerin hinausgedrängt hatte, konnte er in Erfüllung seiner Pflichten als Geschäftsführer Mitunternehmerinitiative entfalten. Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang zitierten Urteile vom 10. November 1987 VIII R 166/84 (BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758) und vom 11. Oktober 1988 VIII R 328/83 (BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762) beziehen sich nicht auf die Möglichkeit eines persönlich haftenden Gesellschafter-Geschäftsführers zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative, sondern auf die Mitunternehmerstellung von Kommanditisten, die gemäß § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind.
b) Das FG hat auch zu Recht angenommen, daß der Beigeladene ein Mitunternehmerrisiko getragen hat. Er war am Gewinn der Klägerin mit 6 v.H. beteiligt. Das Risiko seiner Teilhabe an Verlusten ergab sich daraus, daß er als Komplementär den Gläubigern der Klägerin unmittelbar und unbeschränkbar mit seinem Vermögen haftete (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB). Diese Haftung entfiel auch nicht dadurch, daß er nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Innenverhältnis von der Kommanditistin durch eine mündliche Zusage von der Haftung freigestellt worden war, und zwar ohne Begrenzung auf die Höhe der Kommanditeinlage. Denn dies beeinflußt die Haftungssituation im Außenverhältnis nicht. Wie der Senat in dem Urteil in BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, 34 entschieden hat, ist bei einer Haftungsfreistellung, die nicht auf die Höhe der Kommanditeinlage beschränkt ist, die wirtschaftliche Bedeutung des Haftungsrisikos des Komplementärs bei entsprechender Bonität der Kommanditisten zwar gemindert; sie ist aber nicht hinfällig geworden. An dieser Auffassung hält der Senat fest. Es sind keine Gesichtspunkte erkennbar, die diese Einschätzung als fehlerhaft erscheinen lassen könnten.
Der Streitfall erfordert keine Abgrenzung zu dem von der Kläge-rin zitierten BFH-Urteil vom 21. April 1988 IV R 47/85 (BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, 725). Dort hat der IV. Senat Bedenken gegen die Annahme des VIII. Senats in dem Urteil vom 17. November 1987 VIII R 83/84 (BFHE 152, 230) geäußert, daß sich das Mitunternehmerrisiko allein aus der Außenhaftung als Komplementär herleiten läßt. Seine Bedenken hat der IV. Senat unter Hinweis auf den BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769 damit begründet, daß unter Mitunternehmerrisiko bisher die Teilhabe am Gewinn und Verlust der Gesellschaft verstanden worden sei. Auf diese Bedenken kommt es im Streitfall deshalb nicht an, weil sich das Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen nicht ausschließlich aus dem Verlustrisiko aus einer möglichen Haftungsinanspruchnahme ergeben hat. Denn der Beigeladene war ―wie das FG festgestellt hat― mit 6 v.H. am Gewinn der Klägerin beteiligt. Auch der IV. Senat des BFH hat angenommen, daß sich bei einem Komplementär, der nach dem Gesellschaftsvertrag nicht am Verlust beteiligt ist, ein Unternehmerrisiko aus der Zusammenschau der Gewinnbeteiligung und der möglichen Inanspruchnahme für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch Dritte ergeben kann (Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, 555).
2. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, daß der Beigeladene die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat.
a) Allerdings war die Kommanditistin Schuldnerin der Geschäftsführervergütung; diese hat sie dem Beigeladenen auch ausgezahlt. Demgegenüber ist jedoch entscheidend, daß die Geschäftsführervergütung aus Mitteln der Klägerin und mithin wirtschaftlich betrachtet "von der Gesellschaft" erbracht worden ist. Das FG hat festgestellt und die Klägerin trägt selbst vor, daß sie der Kommanditistin gegenüber zur Übernahme von Kosten, die die Geschäftsführervergütung umfaßten, verpflichtet war. Die Klägerin hat auch entsprechende Verbindlichkeiten in ihrer Buchführung gewinnmindernd berücksichtigt.
Im übrigen war entgegen der Ansicht der Klägerin der Tätigkeitsvertrag auch nicht die alleinige Rechtsgrundlage für die Geschäftsführervergütung, die die Kommanditistin dem Beigeladenen geschuldet hat. Denn dadurch, daß im Gesellschaftsvertrag auf den noch abzuschließenden Tätigkeitsvertrag verwiesen war, ergab sich auch aus gesellschaftsvertraglicher Sicht, daß der Beigeladene für seine Geschäftsführertätigkeit eine Vergütung erhalten und diese nicht etwa unentgeltlich ausüben sollte.
Die Würdigung des im Streitfall verwirklichten Sachverhalts durch das FG entspricht auch der Wertung, auf der die Rechtsprechung beruht, daß bei einer typischen GmbH & Co. KG die Geschäftsführervergütung des Kommanditisten der KG auch dann den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zuzuordnen ist, wenn die GmbH sie zahlt. Der BFH hat bei diesem Sachverhalt für entscheidend gehalten, daß der Kommanditist die Vergütung letztlich als Entgelt für seine Tätigkeit im Dienste der KG erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284, 285, unter 2.).
b) Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht der Einwand der Klägerin, der Beigeladene sei für die Kommanditistin auch außerhalb der Geschäftsführung für sie, die Klägerin, tätig gewesen. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die konkreten Schriftsätze des erstinstanzlichen Verfahrens geltend macht, dieser Einwand sei dort bereits vorgetragen und vom FA nicht bestritten worden, ist bereits zweifelhaft, ob sie damit überhaupt einen Verfahrensfehler (§ 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) rügen will. Das kann aber offenbleiben. Denn ein solcher wäre jedenfalls nicht schlüssig dargelegt.
Ein Verfahrensmangel ist nur dann schlüssig gerügt, wenn dargelegt wird, daß das Urteil auf ihm beruhen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Daran fehlt es im Streitfall. Soweit eine derartige Darlegung ausnahmsweise dann entbehrlich sein könnte, wenn offensichtlich wäre, daß das Urteil ohne den behaupteten Verfahrensfehler anders hätte ausfallen können, liegt ein solcher Fall hier nicht vor. Wie bereits oben festgestellt, hatte die Klägerin der Kommanditistin die Geschäftsführervergütung im Wege der Konzernumlage zu erstatten. Wenn die insgesamt gezahlte Geschäftsführervergütung aber nicht ausschließlich für Leistungen des Beigeladenen für die Klägerin gewährt worden wäre, dann ist nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb die Klägerin berechtigt gewesen wäre, die entsprechenden Zahlungen ―wie tatsächlich geschehen― in vollem Umfang in ihrer Buchführung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Vielmehr hätte sich in diesem Fall die Überlegung aufgedrängt, ob eine Hinzurechnung der ―anteilig auf Dienste für die Kommanditistin entfallenden― Geschäftsführervergütung zum Gewinn der Klägerin schon deshalb geboten wäre, weil die Klägerin bei ihrer Gewinnermittlung Verbindlichkeiten oder Zahlungen gewinnmindernd berücksichtigt hätte, die nicht i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch ihren Betrieb veranlaßt gewesen wären.
Fundstellen
Haufe-Index 171075 |
BFH/NV 1999, 1196 |
DStRE 1999, 586 |
HFR 1999, 714 |