Leitsatz (amtlich)
Erwirbt der Veräußerer eines Grundstücks das Eigentum zurück, so sind die Fristvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 dann erfüllt, wenn der Rechtsvorgang, der ohne diese Vorschrift die Steuerpflicht für den Rückerwerb begründen würde, in die Zweijahresfrist fällt, mag der Eigentumsübergang erst später eintreten. Der Anspruch auf Nichterhebung bzw. Erstattung der Steuer kann allerdings erst im Zeitpunkt der Vollendung der Eigentumsrückübertragung geltend gemacht werden. Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFHE 57, 41; 73, 747).
Normenkette
GrEStG 1940 § 17 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Der am 30. Januar 1967 verstorbene ursprüngliche Kläger hatte einen Bauplatz an Frau A gegen eine Leibrente verkauft, für die eine Wertsicherungsklausel vereinbart worden war (Vertrag I). Diese Vereinbarung war von der Landeszentralbank am 23. November 1962 genehmigt worden. Am 28. Februar 1963 wurde Frau A als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen.
Frau A verkaufte das Grundstück am 19. März 1964 an die Eheleute Dr. B weiter (Vertrag II). Beide Kaufverträge wurden wieder aufgehoben und durch einen Kaufvertrag vom 25. Juni 1964 ersetzt, durch den der ursprüngliche Kläger das Grundstück unmittelbar an die Eheleute Dr. B verkaufte (Vertrag III).
Mit Bescheid vom 27. April 1964 hatte das beklagte FA gegen Frau A Grunderwerbsteuer aus dem Vertrag I festgesetzt, nachdem es von der Weiterveräußerung des Grundstückes an die Eheleute Dr. B erfahren hatte. Nach Kenntnisnahme von der Vertragsaufhebung und dem Abschluß des Vertrages III hob es die Steuerfestsetzung gem § 17 GrEStG 1940 wieder auf. Auf Veranlassung der OFD erließ es dann am 4. April 1966 einen Berichtigungsbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO gegen Frau A wegen des Vertrages I und einen erstmaligen Bescheid gegen den ursprünglichen Kläger wegen des Rückerwerbes auf Grund der aus der Aufhebung des Vertrages I folgenden Verpflichtung zur Rückübereignung des Grundstücks. Die Nichtanwendung des § 17 GrEStG 1940 auf den Vertrag I und den Rückerwerb begründete es damit, daß die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 nicht erfüllt seien, weil der Rückerwerb nicht innerhalb von zwei Jahren seit Wirksamwerden des Vertrages I durch Wiedereintragung des ursprünglichen Klägers als Eigentümer vollzogen worden sei. Der ursprüngliche Kläger sei erst am 15. Oktober 1965 wieder Eigentümer geworden.
Der Einspruch des ursprünglichen Klägers gegen die grunderwerbsteuerliche Erfassung des Rückerwerbs blieb ohne Erfolg. Die Klage, die nach dem Tode des ursprünglichen Klägers von dessen Ehefrau als Alleinerbin (Klägerin) fortgeführt wurde, hatte Erfolg. Das FG war der Auffassung, daß zwar die Zweijahresfrist des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 nicht eingehalten worden sei, daß sich aber das FA nach Treu und Glauben hierauf nicht berufen könne, weil es bei Eingang des Aufhebungsvertrages vom 25. Juni 1964, der die Rückauflassung des Grundstückes von Frau A an den ursprünglichen Kläger enthalten habe, entgegen seiner sonstigen Gepflogenheit keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt habe und weil dadurch die Wiedereintragung des ursprünglichen Klägers als Eigentümer verzögert worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet. Die Entscheidung des FG ist im Ergebnis richtig.
Der Rückerwerb des Bauplatzes durch den ursprünglichen Kläger hat innnerhalb der Zweijahresfrist des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 stattgefunden. Der Senat hält nach erneuter Überprüfung nicht mehr an seiner bisherigen Auffassung fest, daß die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 nur dann erfüllt sind, wenn innerhalb der Zweijahresfrist nicht nur der Vertrag über den vorausgegangenen Erwerbsvorgang aufgehoben wird, sondern auch das Eigentum an den Veräußerer zurückfällt (Urteile vom 26. November 1952 II 43/52 S, BFHE 57, 41, BStBl III 1953, 16, und vom 14. Juni 1961 II 33/59 U, BFHE 73, 747, BStBl III 1961, 538). Er ist vielmehr der Auffassung, daß die Frist des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 immer dann gewahrt ist, wenn der Rechtsvorgang, der die Steuerpflicht für den Rückerwerb begründen würde, gäbe es § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 nicht, in die Zweijahresfrist fällt, mag der Eigentumsübergang erst später eintreten. Der Anspruch auf Nichterhebung bzw. Erstattung der Steuer entsteht allerdings erst im Zeitpunkt der Vollendung der Eigentumsrückübertragung. Wenn auch der Eigentumsübergang Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Vergünstigung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 ist, so ist gleichwohl die bisherige Auslegung nicht zwingend, daß die Eintragung innerhalb der Zweijahresfrist erfolgt sein muß.
Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Gesetzeswortlaut. Danach regelt § 17 Abs. 2 GrEStG 1940 den Fall, daß der Veräußerer das Eigentum zurückerwirbt. Bei Erfüllung gewisser Voraussetzungen wird auf Antrag sowohl die Steuer für den Rückerwerb als auch die Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang nicht erhoben oder erstattet. Da Gegenstand der Steuer in aller Regel ein Rechtsgeschäft ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet, spricht alles dafür, unter dem Rückerwerb im Sinne der Nummer 1 des § 17 Abs. 2 GrEStG den Vorgang zu verstehen, der die Steuer für den Rückerwerb auslöst, regelmäßig also die Aufhebung des Kaufvertrages, durch die der Rückauflassungsanspruch begründet wird.
Das GrEStG verwendet den Begriff "Erwerb" immer dann, wenn es den Vorgang deutlich machen will, der die Grunderwerbsteuer auslöst oder aber zur Steuerfreiheit führt (vgl. z. B. §§ 3, 4, 8, 9, 15 GrEStG 1940, vgl. ferner Urteil des Senats vom 21. Dezember 1961 II 146/61 U, BFHE 74, 431, BStBl III 1962, 162). Da die Zweijahresfrist mit der Entstehung der Steuerschuld beginnt, also regelmäßig mit dem Abschluß des Kaufvertrages, ist es folgerichtig, die Zweijahresfrist als eingehalten zu betrachten, wenn der Vertrag während des Laufes dieser Frist aufgehoben wird, wenngleich die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 erst dann vollständig erfüllt sind, wenn das Eigentum zurückgefallen ist.
Durch diese Auslegung wird eine übereinstimmende Behandlung der Fälle des § 17 Abs. 1 Nr. 1 und des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 erreicht. Bei gleichzeitig abgeschlossenen Verträgen ist der Zeitraum, der für die steuerbegünstigte Aufhebung der Verträge zur Verfügung steht, gleich lang. In den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 wird bei dieser Auslegung wegen der bereits erfolgten Eigentumsübertragung für die Inanspruchnahme der Vergünstigung lediglich noch zusätzlich verlangt, daß das Eigentum zurückübertragen wird.
Auf diese Weise läßt sich der Zweck des § 17 GrEStG am ehesten verwirklichen. Da § 1 GrEStG 1940 die Grunderwerbsteuerpflicht grundsätzlich an Vorgänge des Rechtsverkehrs knüpft - in erster Linie an den Kaufvertrag -, und zwar ohne Rücksicht auf das spätere Schicksal des steuerpflichtigen Geschäfts, wird für die Fälle des Fehlschlagens dieser Rechtsgeschäfte über § 17 GrEStG 1940 eine gewisse Korrektur vorgenommen, durch die erreicht wird, daß im Ergebnis grundsätzlich nur die Geschäfte steuerpflichtig bleiben, die rechtlichen Bestand haben. Soweit die Rechtsgeschäfte mit rechtlichen Mängeln behaftet sind oder nicht erfüllt werden, wird ihre Rückgängigmachung ohne Rücksicht auf den Zeitablauf beachtet (vgl. § 17 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nrn. 2, 3 GrEStG 1940). Bei einvernehmlicher Rückgängigmachung oder bei Ausübung eines Wiederkaufsrechtes oder eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes dagegen ist die Steuervergünstigung des § 17 GrEStG 1940 von der Beachtung der Zweijahresfrist abhängig (§ 17 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940). Wenn der Gesetzgeber in diesen Fällen, die sich hinsichtlich des Absatzes 1 Nr. 1 und des Absatzes 2 Nr. 1 praktisch nur darin unterscheiden, daß im letzteren Falle bereits das Eigentum übergegangen ist, eine zweijährige Frist setzt, die mit der Entstehung der Steuerschuld beginnt, so ist der Zweck dieser Vorschrift darin zu sehen, den Vertragsparteien oder dem Käufer innerhalb einer bestimmten Frist die Möglichkeit zu geben, den Erwerb unter Wegfall der Steuer rückgängig zu machen. Dieser Zweck kann am ehesten erreicht werden, wenn die Vertragsparteien bzw. der Käufer die Frist sowohl im Falle des Absatzes 1 Nr. 1 als auch in dem Falle des Absatzes 2 Nr. 1 in möglichst gleicher Weise ausnutzen können. Dies wäre nicht gewährleistet, wenn beim Absatz 2 Nr. 1 in die Überlegungen noch die Frage einbezogen werden müßte, ob es gelingen wird, die Eigentumsrückübertragung - ggf. im Prozeßwege - innerhalb der Zweijahresfrist zu vollziehen.
An der jetzt gefundenen Auslegung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 ist der Senat nicht durch die Ausführungen der Regierungsbegründung gehindert, wonach innerhalb der Zweijahresfrist die Rückübertragung des Eigentums vollendet sein muß (RStBl 1940, 411). Denn im unmittelbaren Anschluß an diese Auffassung wird die Meinung vertreten, daß durch § 17 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 die bisherige Ungleichbehandlung dieser Fälle beseitigt werde. Dies aber tritt nur bei der jetzt gefundenen Auslegung in vollem Umfang ein. Angesichts dieses Umstandes kann den Ausführungen der Regierungsbegründung kein ausschlaggebendes Gewicht beigemessen werden. Im übrigen könnte die Entstehungsgeschichte des Gesetzes nach der ständigen Rechtsprechung nur insoweit für die Auslegung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 Bedeutung haben, als sie Zweifel behebt, die durch die Auslegung dieser Vorschrift nach ihrem Wortlaut, ihrem Sinn und Zweck nicht behoben werden können (BVerfGE 1, 299 [312]). Derartige Zweifel liegen jedoch nicht vor. Im übrigen ist es fraglich, ob die letztlich widersprüchlichen Ausführungen der Regierungsbegründung geeignet wären, etwaige Zweifel auszuräumen.
Da im vorliegenden Fall die Aufhebung des Kaufvertrages, durch die der Anspruch auf Rückübereignung begründet wurde, unstreitig innerhalb der Zweijahresfrist stattgefunden hat, wenn auch das Eigentum erst später zurückübertragen worden ist, sind die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 im vorliegenden Fall erfüllt, und zwar im Zeitpunkt der Rückübertragung des Eigentums.
Die Frage, ob § 6 StAnpG anzuwenden ist, kann dahingestellt bleiben. Läge ein Fall des § 6 StAnpG vor, so wäre die Steuer nach § 6 Abs. 2 StAnpG so zu erheben, wie sie bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung erhoben worden wäre. Das würde ebenfalls die Freistellung des Rückerwerbs, allerdings aber die Steuerpflicht des rückgängig gemachten Erwerbs durch Frau A bedeuten, weil diese die Absicht der Bebauung aufgegeben hat. Letzterer Fall jedoch liegt dem Senat nicht zur Entscheidung vor.
Fundstellen
Haufe-Index 71246 |
BStBl II 1975, 245 |
BFHE 1975, 281 |