Leitsatz (amtlich)
1. Bei Einschaltung einer Basisgesellschaft im Ausland ist das für den Ausschluß des Rechtsmißbrauchs nach § 6 Abs. 1 StAnpG erforderliche Merkmal einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263) nicht erfüllt, wenn die Gesellschaft ohne sonstige unternehmerische Betätigung geschäftsleitende Funktionen nur gegenüber einer Tochtergesellschaft ausübt oder lediglich Anteile an einer oder an mehreren Tochtergesellschaften hält und sich dabei auf die Ausübung der Gesellschafterrechte beschränkt.
2. Bei Erfüllung des Mißbrauchstatbestands durch Einschaltung der Basisgesellschaft ist für die Steuererhebung nach § 6 Abs. 2 StAnpG in Anknüpfung an den tatsächlichen Vorgang unter Außerachtlassung des als mißbräuchlich erachteten Sachverhalts eine Gestaltung mit der steuerlichen Belastung anzunehmen, die durch den Mißbrauch umgangen oder gemindert werden sollte. Dabei sind die Grenzen zu beachten, die der deutschen Besteuerung durch die deutschen Steuergesetze und durch Doppelbesteuerungsabkommen gesetzt sind.
Normenkette
StAnpG § 6 Abs. 1-2; DBA CHE 1931/1959 Art. 3; KStG § 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammenveranlagte Eheleute mit Wohnsitz im Inland, waren bis 1964 die alleinigen Gesellschafter der 1956 gegründeten K-GmbH mit Sitz im Inland, die Einzelhandel mit Waren über mehrere Filialen betreibt.
Am 2. Januar 1964 gründeten die Kläger die S-GmbH mit Sitz in der Schweiz mit einem Stammkapital von 20 000 sfr. Nach den Statuten war Zweck der S-GmbH der Erwerb und die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen. Alleiniger Geschäftsführer war ein Schweizer.
Am 9. Dezember 1964 veräußerten die Kläger ihre Anteile an der K GmbH von zusammen nominell 140 000 DM zum Nennwert an die S GmbH. In einer Gesellschafterversammlung am 5. Juli 1965 beschlossen sie, daß der Geschäftsführer sich für die Zukunft um Beteiligungen an Firmen in europäischen Ländern bemühen sollte. Bemühungen im Jahre 1965 um Beteiligungen an einer Fabrik in Italien und an einer Fabrik im Inland blieben erfolglos. Bis 1970 wurden auch keine anderen Beteiligungen übernommen.
Die K-GmbH nahm, anders als in den Vorjahren, von 1965 bis 1968 Gewinnausschüttungen vor, so im Streitjahr 1967 in Höhe von ... DM und ... DM, zusammen also in Höhe von ... DM. Die S-GmbH gewährte aus den ihr daraus zugeflossenen Mitteln in den Jahren 1965 bis 1 968 Darlehen an die K-GmbH und an die Kläger. Die Kläger verwandten die ihnen zur Verfügung gestellten Mittel zum Erwerb von Grundstücken und den Aufbau von Gebäuden, die dann an die K-GmbH vermietet wurden. Im Streitjahr 1967 zahlte die K-GmbH an die S-GmbH ... DM Darlehenszinsen.
Nach einer Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zu der Auffassung, die Einschaltung der S-GmbH stelle einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten i. S. von § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) dar und sei für die Einkommens- und Vermögensbesteuerung der Kläger nicht zu beachten. Dementsprechend verfuhr das FA wie folgt:
Im endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1967 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung - rechnete das FA die im Streitjahr von der K-GmbH an die S-GmbH vorgenommenen Gewinnausschüttungen von insgesamt ... DM sowie die von der K-GmbH an die S-GmbH gezahlten Darlehenszinsen von ... DM den KIägern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu. Die von den Klägern an die S-GmbH gezahlten Darlehenszinsen von ... DM erkannte das FA nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an.
Im vorläufigen Vermögensteuerbescheid 1967 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung ließ das FA Darlehensschulden der Kläger gegen üb er der S- GmbH in Höhe von ... DM nicht zum Abzug zu. Außerdem rechnete das FA den Klägern Forderungen der S-GmbH an die K-GmbH von ... DM, Bankguthaben der S-GmbH in Höhe von ... DM und entsprechend dem ebenfalls mit dem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheid des zuständigen FA die Anteile an der K-GmbH mit .dem gemeinen Wert von ... DM als sonstiges Vermögen zu. Andererseits wurden Schulden der S-GmbH laut Bilanz von ... DM als Abzugsposten berücksichtigt. Bei diesen Schulden handelt es sich um Verbindlichkeiten der S-GmbH gegenüber dem Darlehensgeber S, bei dem die S GmbH ein Darlehen von ... sfr aufgenommen hatte.
Mit den vom FG verbundenen Klagen begehrten die Kläger bei der Einkommensteuer keinen Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen und einen Abzug von an die S-GmbH gezahlten Darlehenszinsen von ... DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei der Vermögensteuer eine Minderung des sonstigen Vermögens um die vom FA hinzugerechneten Forderungen der S-GmbH an die K-GmbH, die Bankguthaben der S-GmbH und die Anteile an der K-GmbH, außerdem bei den Abzügen Berücksichtigung der Darlehensschuld der Kläger gegenüber der S-GmbH in Höhe von ... DM unter Wegfall der vom FA angesetzten Schuld der S-GmbH.
Die Klagen blieben erfolglos. Das FG führte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 136
(EFG 1977, 136) veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus:
Die Einschaltung der S-GmbH sei rechtsmißbräuchlich i. S. von § 6 StAnpG, weil wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Errichtung dieser Gesellschaft nach den für die Beurteilung des Streitjahres maßgebenden Gegebenheiten nicht anerkannt werden könnten. Zwar kämen solche Gründe in Niederschriften des Klägers und in den Statuten der S-GmbH vor. Aus dem klägerischen Vorbringen und den Unterlagen über die Entwicklungsplanung der S-GmbH sowie aus dem tatsächlichen Geschehensablauf ergebe sich jedoch, daß die S-GmbH in der Zeit von ihrer Gründung bis zumindest zum Streitjahr 1967, darüber hinaus noch bis 1969, abgesehen von den erfolglosen Bemühungen um Beteiligung bei einem italienischen und einem inländischen Werk, keine der sich aus den Statuten ergebenden Aufgaben wahrgenommen, sondern sich ausschließlich darauf beschränkt habe, das ihr aus den Gewinnausschüttungen der K-GmbH zugeflossene Kapital anzusammeln und der K-GmbH sowie den Klägern wiederum als Darlehen zum Ausbau des inländischen Unternehmens der K-GmbH zur Verfügung zu stellen.
Wegen des Gestaltungsmißbrauchs seien die Steuern wie bei einer angemessenen Gestaltung zu erheben. Demgemäß seien bei der Einkommensteuer die Gewinnausschüttungen und Zinszahlungen der K-GmbH den Klägern unmittelbar als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen und Darlehenszinsen der Kläger an die S-GmbH nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Bei der Vermögensteuer seien die Anteile an der K-GmbH den Klägern zuzurechnen, Darlehensforderungen der S-GmbH an die K-GmbH und Bankguthaben der S-GmbH soweit sie aus Zahlungen der K-GmbH stammten, als Vermögen der Kläger zu erfassen und Schulden gegenüber der S-GmbH nicht zum Abzug zuzulassen. Weitere Zurechnungen brauchten wegen ihrer steuerlichen Bedeutungslosigkeit nicht geprüft zu werden.
Die vom FA vorgenommene steuerrechtliche Beurteilung verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben, wie im einzelnen ausgeführt wird.
Mit der Revision rügen die Kläger unrichtige Anwendung des § 6 Abs. 1 und2 StAnpG so wie Verfahrensfehler. Dazu wird im wesentlichen geltend gemacht:
Die Vorentscheidung entspreche in ihrer Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs i. S. von § 6 StAnpG nicht den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Frage, ob Basisgesellschaften im Ausland den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs erfüllen. Steuerlich beachtliche Gründe für die Einschaltung der S-GmbH seien zu bejahen, wenn alle bedeutsamen Vorgange vor und nach dem Streit bei der Beurteilung berücksichtigt würden. Entsprechend ihrer Aufgabenstellung habe die S-GmbH eine eigene wirtschaftliche Betätigung durch Erwerb von Beteiligungen und deren Finanzierung entfaltet. Um den Beteiligungserwerb habe sie sich von Anfang an bemüht und damit ab 1970 Erfolg gehabt, was vom FG weder ausreichend festgestellt noch gewürdigt worden sei, obwohl sich dies aus einem Schreiben der Kläger an das FA vom 30. November 1971 ergeben habe. Die S-GmbH sei entgegen der Feststellung des FG auch wirtschaftlich zum Erwerb anderer Beteiligungen in der Lage gewesen; insoweit liege ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten und gegen Denkgesetze vor. Eine eigene wirtschaftliche Funktion der S-GmbH habe ihre Finanzierungsfunktion gegenüber der K-GmbH dargestellt. Diese Tätigkeit sei die Vorstufe zum Erwerb späterer Beteiligungen gewesen und müsse im Zusammenhang gesehen werden.
Selbst bei Annahme einer Steuerumgehung könnten die vom FA und vom FG gezogenen steuerlichen Folgen nicht bestehenbleiben; es sei vielmehr die nicht gewählte angemessene Rechtsgestaltung der Besteuerung zugrunde zu legen. Die angemessene Rechtsgestaltung werde aber nicht durch ein Ignorieren des Zwischenschaltens der S-GmbH berücksichtigt, sondern nur damit, daß letztlich eine Thesaurierung von Gewinnen bei der K-GmbH gewollt war. Daraus ergebe sich: Die Gewinnausschüttungen der K-GmbH seien nicht den Klägern zuzurechnen, da eine Nichtausschüttung steuerlich günstiger gewesen wäre. Die Darlehenszinsen der K-GmbH seien den Klägern ebenfalls nicht zuzurechnen, weil entweder eine fiktive Thesaurierung bei dieser GmbH anzunehmen oder die tatsächliche Darlehensgewährung seitens der S-GmbH zu berücksichtigen sei. Die Darlehenszinszahlung der Kläger an die S-GmbH sei anzuerkennen, weil es sich um eine tatsächliche Darlehenszahlung gehandelt habe. Sonst müsse eine Darlehensgewährung seitens der K-GmbH an die Kläger als angemessene Rechtsgestaltung angenommen werden.
Für die Vermögensbesteuerung habe Entsprechendes wie für die Einkommensbesteuerung zu gelten, wobei eine gegenseitige Bindung nicht gegeben sei.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1967 und Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sowie unter Änderung des geänderten Vermögensteuerbescheids 1967 die Einkommensteuer 1967 auf 166 393 DM und die Vermögensteuer 1967 auf null DM festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. Einkommensteuer
Für die Einkommensteuerfestsetzung 1967 der Kläger sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen die Gewinnausschüttungen und die Zinszahlungen der K-GmbH an die S-GmbH anzusetzen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Zinszahlungen der Kläger an die S-GmbH nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, weil durch Einschaltung der S-GmbH Steuern für Einkünfte aus Kapitalvermögen umgangen wurden (§ 6 Abs. 1 StAnpG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und die Steuern entsprechend der angemessenen Gestaltung zu erheben sind (§ 6 Abs. 2 StAnpG).
1. In der Einschaltung der S-GmbH durch die Kläger liegt eine Steuerumgehung durch Rechtsmißbrauch nach § 6 Abs. 1 StAnpG.
a) Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 29. Juli 1976 VIII R 142/73 (BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263) ausgesprochen hat, erfüllen Basisgesellschaften in der Rechtsform der GmbH im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs vor allem dann, wenn für ihre Einschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten. Ob dies der Fall ist, hängt nicht allein von dem in den Statuten niedergelegten Gesellschaftszweck ab, der Gesellschaftszweck muß tatsächlich vollzogen werden und die behaupteten Gründe müssen durch wirtschaftliches Handeln der Organe in Erscheinung treten.
Als wirtschaftlicher Grund kommt in Betracht, daß die Basisgesellschaft im Basisland und/oder in Drittländern und im Inland Beteiligungen von einigem Gewicht erwerben soll, um gegenüber den Gesellschaften, an denen die Beteiligungen bestehen, geschäftsleitende Funktionen wahrzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1976 VIII R 155/71, BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265). Die Basisgesellschaft braucht nicht, wie die geschäftsleitende Holding als Organträger (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257), die umfassende Konzernleitung über mehrere abhängige Unternehmen auszuüben. Es genügt die Wahrnehmung einzelner Funktionen einer geschäftsleitenden Holding, wie vor allem die Finanzierung mehrerer Tochtergesellschaften (BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553). Andererseits reicht es nicht aus, daß die Basisgesellschaft ohne sonstige unternehmerische Betätigung geschäftsleitende Funktionen nur gegenüber einer Tochtergesellschaft ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1970 I R 122/66, BFHE 99, 123, BStBl II 1970, 554) oder lediglich Anteile an einer oder an mehreren Tochtergesellschaften hält und sich dabei auf die Ausübung der Gesellschafterrechte beschränkt (vgl. BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265).
Dagegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, die Einschaltung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Ausland dürfe steuerrechtlich nicht schlechter behandelt werden als die Einschaltung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland, die entgegen dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 21. Oktober 1936 VI A 30/36 (RFHE 40, 290, RStBl 1937, 73) im allgemeinen kein Rechtsmißbrauch ist (vgl. Friedrich, Der Betrieb 1976 S. 354, 356 - DB 1976, 354, 356-; Bühler/Paulick/Freericks, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer, Kommentar, § 1 KStG Tz. 50; Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne 3. Aufl., S. 183f.). Die unterschiedliche steuerliche Behandlung ist dadurch gerechtfertigt, daß durch die Einschaltung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland eine Steuerersparnis erstrebt wird, die in der Regel endgültig ist. Durch Einschaltung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland wird dagegen die Besteuerung in der Regel nur hinausgeschoben.
Fehlen wirtschaftliche Gründe der genannten Art, dann sind als sonst beachtliche Gründe nur solche anzuerkennen, welche die Wahl des Sitzes und der Rechtsform gerade in diesem Fall rechtfertigen; lassen sich die Wahl des Sitzes im niedrig besteuernden Ausland und die Wahl der Rechtsform nur mit der Absicht der Steuerersparnis erklären, dann mangelt es an sonst beachtlichen Gründen.
Wirtschaftliche Betätigung in dem für die Ausschließung des Rechtsmißbrauchs notwendigen Sinne kann auch bei vorbereitenden und ernsthaft betriebenen Maßnahmen zum Erwerb von Beteiligungen mit einigem Gewicht im Basisland und/oder in Drittländern und im Inland vorliegen, wenn diese Maßnahmen in einem angemessenen zeitlichen und wirtschaftlich vernünftigen Zusammenhang mit der Errichtung der Gesellschaft stehen und gegenüber den Gesellschaften, deren Anteile erworben werden sollen, geschäftsleitende Funktionen ausgeübt werden sollen (vgl. dazu auch die BFH-Urteile in BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265; vom 27. Juli 1976 VIII R 55/72, BFHE 120, 123, BStBl II 1977, 266; vom 29. Juli 1976 VIII R 116/72, BFHE 120, 126, BStBl II 1977, 268).
b) Bei Beachtung dieser Grundsätze ist die Ansicht der Vorinstanz, die Einschaltung der S-GmbH durch die Kläger sei ein Gestaltungsmißbrauch i. S. von § 6 Abs. 1 StAnpG, frei von Rechtsirrtum. Das FG hat das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe für die Einschaltung der S-GmbH, insbesondere das Vorliegen einer unternehmerischen Betätigung der S-GmbH in der Zeit ab der Gründung der Gesellschaft bis zum Ende des Streitjahres 1967, zu Recht verneint. Denn die S-GmbH hat in dieser Zeit keine geschäftsleitenden Funktionen gegenüber mehreren Tochtergesellschaften wahrgenommen.
Das FG hat in verfahrensrechtlich einwandfreier Weise festgestellt, daß die Aufgabe der S-GmbH in der Zeit bis zum Streitjahr und darüber hinaus bis 1969, abweichend von dem in den Statuten niedergelegten Gesellschaftszweck, darin bestand, die ausgeschütteten und durch die gewählte Gestaltung günstig besteuerten Gewinne der K-GmbH zu thesaurieren und dieser als Darlehen zur Verfügung zu stellen. Einwandfrei ist auch die Feststellung, daß dieser Aufgabenstellung entsprechend verfahren wurde und die S-GmbH sich, abgesehen von den erfolglosen Bemühungen um Beteiligungen bei den Firmen A und B, darauf beschränkte, das durch die Gewinnausschüttungen der K-GmbH zugeflossene Kapital anzusammeln und der K-GmbH und den Klägern wieder als Darlehen zum Ausbau des inländischen Unternehmens und zur Beschaffung von Betriebsgrundstücken zur Verfügung zu stellen. Selbst wenn das, wie die Kläger meinen, in der Art und Weise geschehen sein sollte, daß darin die Ausübung einer Finanzierungsfunktion gegenüber der K-GmbH erblickt werden könnte, reichte es nach den Ausführungen des Senats unter 1. Nr. 1 a nicht aus, um einen Rechtsmißbrauch auszuschließen, weil die geschäftsleitende Funktion der Finanzierung auf eine Tochtergesellschaft beschränkt gewesen wäre. Die in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge, weitere Beteiligungsbemühungen - wie in einem Schreiben der Kläger vom 30. November 1971 an das FA angegeben - seien unberücksichtigt geblieben, greift nicht durch. Dieses auch dem FG vorgelegte Schreiben und seine Anlagen enthalten keine konkreten Angaben über derartige Bemühungen in der Zeit bis Ende 1967 oder auch bis 1969. Danach bestand für das FG kein Anlaß zu weiteren Aufklärungsmaßnahmen.
Richtig ist die Annahme des FG, daß mit den erfolglosen Bemühungen um Beteiligungen bei A sowie B keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit in Durchführung des in den Statuten niedergelegten Gesellschaftszwecks entfaltet wurde. Unter Würdigung der ihm bekannten Umstände konnte das FG zu der möglichen und damit für das Revisionsgericht bindenden Feststellung kommen, daß diese Bemühungen noch nicht den Beginn einer auf den Aufbau eines internationalen Konzerns mit Sitz im Ausland durch planmäßige Beteiligung an anderen Unternehmen gerichteten Tätigkeit darstellt. Die Erfolglosigkeit dieser allein auf Weisung des Klägers betriebenen Bemühungen im Jahre 1965 bis anfangs 1966 sowie das Unterlassen jeder weiteren Beteiligungssuche bis zum Jahre 1969 ermöglichten die Feststellung, daß eine Untätigkeit der S-GmbH auf dem Gebiet der Beteiligungssuche zum Aufbau eines internationalen Konzerns im Rahmen der geplanten Unternehmensentwicklung bewußt gewollt war.
Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FG es für unerheblich gehalten hat, ob die S-GmbH ab 1971 wirtschaftliche Funktionen durch Beteiligungserwerb im Ausland erfüllen sollte oder durch einen Beteiligungserwerb in 1970 erfüllt hat. Zu beurteilen waren die Verhältnisse im Streitjahr 1967. Dazu kann, wie sich aus dem Urteil in BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263 ergibt, bei der Prüfung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit der Basisgesellschaft gegeben war, auch die Entwicklung der Verhältnisse innerhalb eines längeren Zeitraums in die Betrachtung mit einzubeziehen sein. Das bedeutet jedoch nicht, daß Umstände zu berücksichtigen wären, die sich zeitlich und wirtschaftlich eindeutig abgrenzen lassen. Dem entspricht es, wenn das FG späteren Beteiligungsbemühungen der S-GmbH keine Bedeutung beimaß, weil diese - wie das FG auch ausgeführt hat - sich klar von einer Phase abgrenzen ließen, die nach Planung und Durchführung allein dazu diente, den Aufbau des Unternehmens der K-GmbH im Inland zu betreiben und in der Kapital allein deshalb hin- und hertransferiert wurde, um ein bestehendes Steuergefälle auszunützen.
2. Die für die Steuererhebung zugrunde zu legende Gestaltung ist die von Gewinnausschüttungen und Zinszahlungen durch die K-GmbH an die Kläger sowie die des Fehlens von Zinszahlungen der Kläger an die S-GmbH, weil dies die angemessene Gestaltung ist.
a) Nach § 6 Abs. 2 StAnpG sind bei Erfüllung des Mißbrauchstatbestands die Steuern wie bei einer angemessenen Gestaltung zu erheben. Dazu ist nicht, wie die Kläger meinen, unabhängig von tatsächlichen Vorgängen, der steuerrechtlich günstigste Sachverhalt zu unterstellen.
Als angemessene Gestaltung kann daher nicht die Thesaurierung der Gewinne bei der K-GmbH angenommen werden. Denn die Besteuerung hat an den verwirklichten Sachverhalt anzuknüpfen, soweit er nicht rechtsmißbräuchlich gestaltet ist, somit auch an die Tatsache der Ausschüttung der Gewinne. Rechtsmißbräuchlich ist im Streitfall nicht die Ausschüttung als solche, sondern die Ausschüttung unter Zwischenschaltung der S-GmbH. Danach ist eine Gestaltung mit der steuerlichen Belastung anzunehmen, die durch den Mißbrauch umgangen oder gemindert werden sollte, es ist der vermiedene Sachverhalt als verwirklicht zu unterstellen.
Entgegen der Auffassung der Kläger kann als angemessene Gestaltung auch nicht unterstellt werden, daß die S-GmbH in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtig sei und daher auf die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen der K-GmbH nach § 9 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Nachsteuer zu entrichten habe. Diese Unterstellung stünde in Widerspruch zu der Beschränkung der Steuerpflicht auf das Gebiet der Bundesrepublik, die sich das deutsche Steuerrecht in Übereinstimmung mit dem völkerrechtlichen Territorialitätsprinzip (vgl. Großfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht S. 169 ff.) auferlegt hat (§§ 1, 2 KStG). Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, daß die S-GmbH weder ihren Sitz noch die Geschäftsleitung im Inland hat.
Abgesehen davon verstieße die deutsche Besteuerung des Einkommens der S-GmbH gegen Art. 3 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBA-Schweiz) i. d. F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BStBl I 1959, 1006). Nach dieser Bestimmung unterliegen der Gewinn der S-GmbH (Art. 3 Abs. 1 DBA-Schweiz) und die Gewinnanteile ihrer Gesellschafter (Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweiz) der Besteuerung durch die Schweiz. In dieses Besteuerungsrecht der Schweiz darf auch nicht durch Anwendung des § 6 StAnpG eingegriffen werden.
Von dieser Auslegung des § 6 Abs. 2 StAnpG ist der Senat auch in seinen Urteilen in BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265; BFHE 120, 123, BStBl II 1977, 266 und BFHE 120, 126, BStBl II 1977, 268 ausgegangen.
b) Dem entspricht es, wenn das FG die Auffassung des FA bestätigt hat, daß die Steuern so zu erheben sind, als wäre die S-GmbH nicht eingeschaltet worden. Als Folge dieser Betrachtung ist für die Besteuerung ein Sachverhalt als verwirklicht anzusehen, bei dem die Gewinnausschüttungen der K-GmbH an die Kläger vorgenommen wurden und eine Darlehensgewährung der Kläger an die K-GmbH erfolgte. Die Darlehensgewährung ist mit einzubeziehen, weil sie in einem unlösbaren Zusammenhang mit den vorgenommenen Gewinnausschüttungen stand. Denn nach den Feststellungen des FG wurden die Darlehen aus den Mitteln der Gewinnausschüttungen der K-GmbH gewährt. Gewinnausschüttungen und Zinszahlungen der K-GmbH sind bei den Klägern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 EStG), bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung sind die geltend gemachten Zinszahlungen nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen (§§ 21, 9 EStG).
II. Vermögensteuer
Für die Vermögensteuerfestsetzung 1967 sind die Anteile an der K-GmbH den Klägern zuzurechnen, die Darlehensforderungen der S-GmbH an die K-GmbH und die Bankguthaben der S-GmbH in dem vom FA angesetzten Umfang als Vermögen der Kläger anzusetzen' und Darlehensschulden gegenüber der S-GmbH nicht zum Abzug zuzulassen.
1. Ebenso wie nach den Ausführungen unter I Nr. 1 Einkommensteuer kann auch Vermögensteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes) umgangen werden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Basisgesellschaft in der oben dargestellten Weise rechtsmißbräuchlich in Wirtschaftsbeziehungen zu einer inländischen Kapitalgesellschaft einschaltet (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1976 III R 92/74. BFHE 118, 277, BStBl II 1976, 401). Für die Erfüllung des Tatbestands des Rechtsmißbrauchs nach § 6 Abs. 1 StAnpG bei der Vermögensteuer gelten die Ausführungen unter I. zur Einkommensteuer entsprechend.
2. Die vom FA vorgenommene und vom FG bestätigte Besteuerung ist die Folge der Erfüllung des Mißbrauchstatbestands nach § 6 Abs. 1 StAnpG und der Notwendigkeit, die Steuern der angemessenen Gestaltung entsprechend zu erheben (§ 6 Abs. 2 StAnpG). Die Ausführungen unter I. hinsichtlich der Einkommensteuer gelten entsprechend.
Fundstellen
BStBl II 1981, 339 |
BFHE 1981, 198 |