Entscheidungsstichwort (Thema)
Beginn der Bauarbeiten
Leitsatz (NV)
1. Der Abbruch eines alten Gebäudes im Begünstigungszeitraum des § 4 b InvZulG 1975 ist in der Regel noch kein Beginn der Bauarbeiten für das auf dem Gelände geplante neue Gebäude.
2. Der Beginn der Bauarbeiten kann aber dann gegeben sein, wenn zu den Abbrucharbeiten Bestellungen für das neue Gebäude im Begünstigungszeitraum hinzukommen. Diese Bestellungen müssen von der Art und dem Gewicht her die Abbrucharbeiten im Zuge einer ständig fortschreitenden Entwicklung mit dem Ziel der Errichtung des geplanten Gebäudes so fortführen, daß vernünftigerweise mit einer Abstandnahme von der Errichtung des geplanten Gebäudes nicht mehr zu rechnen ist.
Normenkette
InvZulG 1975 § 4b
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen des A (Gemeinschuldner), der in den Streitjahren 1975 bis 1977 ein Kaufhaus betrieb.
Der Gemeinschuldner stellte im September 1974 einen Antrag auf Erweiterung und Neubau eines Kaufhauses, über den Ende Dezember 1974 positiv entschieden wurde. Im April 1975 stellte er einen Antrag auf Abbruchgenehmigung des alten Gebäudes. Die Abbrucharbeiten, die Einebnung des Geländes sowie eine Giebelverankerung des Nachbargebäudes ließ der Gemeinschuldner im April/Mai 1975 durchführen. Den Bauauftrag für die Erstellung des Kaufhauses erteilte er im Juli 1975. Das Gebäude wurde im Dezember 1977 fertiggestellt.
Der Gemeinschuldner beantragte für die Streitjahre Investitionszulagen nach § 4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 für Gebäudeteilherstellungskosten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte die Zulagen antragsgemäß, weil der Gemeinschuldner angegeben hatte, den Bauauftrag bereits im Juni 1975 erteilt zu haben. Für 1975 erging eine vorläufige (§ 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -) und für 1976 und 1977 eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) Festsetzung.
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß der Gemeinschuldner den Bauauftrag am 3. Juli 1975 telefonisch erteilt hatte, das Vergabeprotokoll am 15. Juli 1975 unterzeichnet und der endgültige Bauvertrag am 25. Juli 1975 abgeschlossen worden waren. Das FA erließ deshalb einen Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO 1977 betreffend die Rückforderung der Investitionszulagen.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, der Gemeinschuldner habe im Begünstigungszeitraum mit den Bauarbeiten begonnen. Als Beginn der Bauarbeiten sei der Beginn der Abbrucharbeiten im April 1975 anzusehen. Nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) gehörten Abbruchkosten zu den Gebäudeherstellungskosten, wenn der Abbruch des alten Gebäudes mit der Schaffung des neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehe. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang sei im Streitfall gegeben; denn im Zeitpunkt des Abbruchs habe die Baugenehmigung bereits vorgelegen; ferner sei im Juli 1975 der Bauauftrag erteilt und mit den Bauarbeiten begonnen worden, die sodann im Februar 1976 zu einer Teilrohbauabnahme, im März 1976 zu einer Teilschlußabnahme und im Dezember 1977 zur Fertigstellung des Gebäudes geführt hätten.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der ,,Beginn der Bauarbeiten" i. S. des § 4 b InvZulG 1975 sei nicht mit dem Beginn der Abbrucharbeiten gleichzusetzen.
Der Kläger hält das Urteil der Vorinstanz insoweit für zutreffend, als der Beginn der Bauarbeiten in den Abbrucharbeiten gesehen wird. Im übrigen behauptet der Kläger weiterhin, daß der Bauauftrag nicht erst im Juli, sondern bereits im Juni 1975 erteilt worden sei. Außerdem seien bis Ende Juni 1975 bereits mehrere Wirtschaftsgüter (Blitzschutzanlage, Heizungsanlage, Teppichboden u. a.) bestellt worden. Die Ansicht der Vorinstanz, die Bestellung von Wirtschaftsgütern könne nicht als ,,Beginn der Bauarbeiten" angesehen werden, sei nicht näher begründet worden. Sofern der erkennende Senat zu einem von der Vorinstanz abweichenden Ergebnis kommen sollte, müsse dazu noch der Sachverhalt festgestellt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die Gewährung einer Investitionszulage für Herstellungsvorgänge nach § 4 b InvZulG 1975 setzt u. a. voraus, daß der Steuerpflichtige in der Zeit nach dem 30. November 1974 und vor dem 1. Juli 1975 (Begünstigungszeitraum) mit der Herstellung des Wirtschaftsguts, für das er eine Investitionszulage begehrt, begonnen hat. Nach § 4 b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975 gilt bei Gebäuden und Gebäudeteilen als Beginn der Herstellung grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Baugenehmigung gestellt wird. Ist der Antrag auf Baugenehmigung jedoch vor dem 1. Dezember 1974 gestellt worden, gilt als Beginn der Herstellung der Beginn der Bauarbeiten (§ 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975).
1. Ohne Bedeutung ist im Streitfall der Antrag auf Baugenehmigung. Wie unter den Beteiligten unstreitig ist, hat der Gemeinschuldner den Baugenehmigungsantrag vor dem Begünstigungszeitraum, nämlich im September 1974, gestellt.
2. Maßgebend ist mithin für die Bestimmung des Herstellungsbeginns gemäß § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975 der ,,Beginn der Bauarbeiten". Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus für eine abschließende Beurteilung, ob im Streitfall im Begünstigungszeitraum mit den Bauarbeiten begonnen worden ist.
a) Entgegen der Auffassung des FG liegt in dem Abbruch des alten Gebäudes allein noch kein Beginn der Bauarbeiten. Wie der erkennende Senat bereits in dem Urteil vom 7. März 1980 III R 45/78 (BFHE 130, 218, BStBl II 1980, 411) ausgeführt hat, ist es für die Annahme des Beginns der Bauarbeiten grundsätzlich nicht ausreichend, wenn der Steuerpflichtige innerhalb des Begünstigungszeitraums mit Abbrucharbeiten begonnen hatte, ohne daß zu diesem Zeitpunkt bereits ein Bauauftrag erteilt worden war.
Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Tragender Gesichtspunkt ist, daß es dem Gesetzgeber mit der Schaffung des § 4 b InvZulG 1975 darauf ankam, einen Anreiz für neue Investitionen innerhalb eines kurzen Zeitraums zu bieten (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 130, 218, BStBl II 1980, 411, und BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 III R 123/82, BFH/NV 1987, 468). Der Gesetzgeber mußte daher den Entschluß zur Investition wecken und fördern. Wie alle inneren Tatsachen bedarf ein solcher Entschluß der Dokumentation nach außen (s. BFH-Urteile vom 18. April 1990 III R 12/88, BFHE 160, 383 unter 1. b., BStBl II 1990, 754, und vom 23. Mai 1990 III R 44/87, BFHE 162, 168, BStBl II 1990, 1037). Daraus folgt, daß nur solche Maßnahmen als Beginn der Bauarbeiten angesehen werden können, die zwangsläufig auf die Herstellung des Gebäudes schließen lassen. Maßnahmen, die nicht notwendig die alsbaldige Durchführung des geplanten Bauvorhabens zur Folge haben, können daher grundsätzlich nicht als Beginn der Bauarbeiten angesehen werden.
Allein aus der Tatsache, daß ein altes Gebäude abgerissen wird, kann noch nicht auf die Erstellung eines neuen Gebäudes geschlossen werden. Der Abbruch eines Gebäudes kann ebenso zur Schaffung eines anderen Wirtschaftsguts (z. B. eines Lagerplatzes) führen. Entgegen der Ansicht des Klägers muß der Beginn der Abbrucharbeiten im Streitfall auch nicht deshalb als Beginn der Bauarbeiten gewertet werden, weil Ausschachtungsarbeiten als Beginn der Bauarbeiten verstanden werden (Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 5. Mai 1977, BStBl I 1977, 246). Selbst der Abbruch eines Kellergeschosses kann nicht ohne weiteres mit Ausschachtungsarbeiten gleichgesetzt werden. Diese werden gezielt und planmäßig vorgenommen, um ein Gebäude zu schaffen. Jene werden in erster Linie vorgenommen, um ein vorhandenes Gebäude zu beseitigen. Jedenfalls besteht im Streitfall keine teilweise Identität zwischen Abbruch- und Ausschachtungsarbeiten. Wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat, ist das Gelände nach den Abbrucharbeiten eingeebnet worden.
b) Die Vorinstanz begründet zu Unrecht ihre abweichende Auffassung mit der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620. In diesem Beschluß hat der Große Senat des BFH zwar entschieden, daß Abbruchkosten dann zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören, wenn der Abbruch des alten Gebäudes mit der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht. Aus dem ertragsteuerlichen Umfang der Herstellungskosten kann aber nicht auf den investitionszulagenrechtlichen Beginn der Bauarbeiten geschlossen werden.
Der Gesetzgeber hat den Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Erteilung der Baugenehmigung gestellt wird, grundsätzlich als den für den Beginn der Herstellung maßgeblichen Zeitpunkt angesehen (§ 4 b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975). Wenn er ausnahmsweise in § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975 unter bestimmten Voraussetzungen den Beginn der Bauarbeiten als Beginn der Herstellung bestimmt, hat er damit in erster Linie einen Investitionsanreiz auch für die Fälle schaffen wollen, in denen der Bauantrag vor dem Begünstigungszeitraum gestellt, das Bauvorhaben selbst aber noch nicht in Angriff genommen worden war (BFH-Urteil vom 28. September 1982 III R 12/80, BFHE 137, 134 unter 2., BStBl II 1983, 146). Hieraus folgt aber, daß dann in solchen Fällen nur die Maßnahmen den Beginn der Bauarbeiten i. S. des § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975 darstellen können, die als Verwirklichung des vor dem Begünstigungszeitraum gestellten Baugenehmigungsantrags anzusehen sind. Das ist bei Abbrucharbeiten, die nicht aufgrund der Baugenehmigung erlaubt sind, sondern wie im Streitfall einer gesonderten Abbruchgenehmigung bedürfen, nicht der Fall. Unerheblich ist dabei, ob und inwieweit die dadurch entstandenen Aufwendungen einkommensteuerrechtlich als Herstellungskosten anzusehen sind.
c) Im Streitfall hat der Gemeinschuldner allerdings im Begünstigungszeitraum (gegen dessen Ende) nicht nur das alte Gebäude abgerissen, sondern er hat - das geplante neue Bauvorhaben kontinuierlich weiterverfolgend - im Juli 1975 (kurz nach Ablauf des Begünstigungszeitraums) den Bauauftrag erteilt und zügig mit der Gebäudeerrichtung begonnen.
Der Senat hat mit Urteil vom 22. September 1989 III R 180/86 (BFH/NV 1990, 528) entschieden, daß im Zuge einer kontinuierlich fortschreitenden Entwicklung mit dem Ziel der Errichtung des geplanten Gebäudes ein Vorgang von nicht unbedeutendem Gewicht im Begünstigungszeitraum den Beginn der Bauarbeiten kennzeichnen kann. Es muß sich aber um eine solche zielgerichtete Handlung im Begünstigungszeitraum handeln, die bereits der Herstellung des Gebäudes unmittelbar dient. Das ist bei Abbrucharbeiten (ebenso wie z. B. bei Planungsarbeiten oder u. U. bei vorgezogenen Grundstücksarbeiten) noch nicht der Fall. Sie dienen in der Regel der Gebäudeerrichtung nur mittelbar.
Der im Streitfall der Gebäudeerrichtung unmittelbar dienende Bauauftrag und der Beginn der eigentlichen Gebäudearbeiten sind erst nach dem Begünstigungszeitraum erfolgt. Sie können daher dem Abbruch des alten Gebäudes nicht das Gepräge des Beginns der Bauarbeiten im Begünstigungszeitraum geben. Die kontinuierliche Entwicklung mit dem Ziel der Errichtung des geplanten Gebäudes muß sich vielmehr durch einen Vorgang im Begünstigungszeitraum so verdichten, daß der Steuerpflichtige die Entscheidung zu bauen für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar gemacht hat (vgl. Urteil in BFH/NV 1990, 528; ferner Urteil des Senats vom 4. Mai 1984 III R 80/81, nicht veröffentlicht).
Mit der Behauptung, der Bauauftrag sei bereits im Juni 1975 erteilt worden, kann der Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Die Feststellungen des FG, wonach der Bauauftrag erst im Juli 1975 erfolgt ist, sind für den Senat bindend, da durchgreifende Verfahrensrügen dagegen nicht vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
d) In einem anderen Licht können im Streitfall die Abbrucharbeiten jedoch erscheinen, wenn der Gemeinschuldner tatsächlich, wie der Kläger behauptet, im Begünstigungszeitraum bereits in erheblichem Umfang Wirtschaftsgüter für die Gebäudeerrichtung in Auftrag gegeben hat.
Der Senat kann offen lassen, ob und unter welchen Voraussetzungen in der Bestellung von Bauteilen von wesentlicher bautechnischer Bedeutung für das geplante Gebäude für sich (oder nur im Zusammenhang mit den vorherigen Planungsarbeiten) gesehen ein Baubeginn liegen kann (vgl. dazu Urteil des Senats in BFH/NV 1987, 468) und ob diese Voraussetzungen hier vorliegen. Im Streitfall geht es nämlich nicht um eine isolierte Betrachtung der vom Kläger behaupteten Bestellungen von Bauteilen, sondern um eine Gesamtsicht der Abbrucharbeiten und dieser etwaigen Bestellungen.
Diese Gesamtbetrachtung führt zur Annahme des Baubeginns im Begünstigungszeitraum, wenn die behaupteten Bestellungen im Begünstigungszeitraum lagen und der Gebäudeerrichtung unmittelbar dienten. Außerdem mußten sie von der Art und dem Gewicht her die Abbrucharbeiten im Zuge einer ständig fortschreitenden Entwicklung mit dem Ziel der Errichtung des geplanten Gebäudes so fortführen, daß dadurch vernünftigerweise mit einer Abstandnahme von der Errichtung des geplanten Gebäudes nicht mehr zu rechnen war. Wenn diese Voraussetzungen bei einzelnen dieser Bestellungen oder insgesamt gegeben sind, dokumentiert sich damit nach außen hin hinreichend klar, daß der Gemeinschuldner die Entscheidung zu bauen bereits im Begünstigungszeitraum für sich bindend und unwiderruflich getroffen hat.
3. Das FG hat dazu - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird insbesondere den Zeitpunkt, die Verbindlichkeit, die Art und das finanzielle Gewicht der behaupteten Bestellungen feststellen müssen, um daraus im Zusammenhang mit den Abbrucharbeiten schließen zu können, ob die vorgenannten Voraussetzungen vorliegen.zsÜ
Fundstellen
Haufe-Index 418214 |
BFH/NV 1992, 558 |