Leitsatz (amtlich)
Hat ein Arbeitnehmer zur Bezahlung von Kosten der Berufsfortbildung ein Darlehen aufgenommen, so sind nicht die zur Rückzahlung des Darlehens geleisteten Beträge, sondern die zur Begleichung der Fortbildungskosten geleisteten Ausgaben Werbungskosten.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1, § 11 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) hatte im Jahre 1964 als Diplom-Ingenieur bei der Firma A in B seine erste Stellung angetreten. Im Rahmen des Berufsfortbildungsprogramms der Carl-Duisberg-Gesellschaft e. V. beteiligte er sich in den Monaten April bis Juni 1965 an einem Studienseminar in Yellow Springs/Ohio (USA). Anschließend beteiligte er sich an einem Betriebspraktikum in den USA bis Ende 1966. Seit dem 1. April 1967 ist er bei einer inländischen Tochtergesellschaft des amerikanischen Unternehmens, bei dem er als Praktikant war, als Ingenieur tätig. Zur Finanzierung der ihm durch die Teilnahme an dem Studienseminar und dem Betriebspraktikum entstandenen Aufwendungen hat er von der Carl-Duisberg-Gesellschaft ein Darlehen von 4 000 DM erhalten. Im Jahr 1967 zahlte er auf dieses Darlehen einen Teilbetrag von 800 DM zurück.
Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich für 1967 begehrte der Steuerpflichtige die Berücksichtigung des zurückgezahlten Betrags von 800 DM bei den Werbungskosten. Das FA entsprach dem nicht. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, es könne zugunsten des Steuerpflichtigen unterstellt werden, daß es sich bei den mit dem Darlehen finanzierten Aufwendungen um Berufsfortbildungskosten gehandelt habe; ihre steuerliche Berücksichtigung erst in einem späteren Steuerabschnitt sei jedoch rechtlich unmöglich. Im Bereich der Einnahmen-Überschußrechnung, die nach § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Platz greife, gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung; Besteuerungsgrundlage seien hier die Einkünfte, wie sie sich aus den im Kalenderjahr zugeflossenen Einnahmen abzüglich der im selben Zeitraum geleisteten Ausgaben ergäben (§ 11 Abs. 1 und Abs. 2 EStG). In früheren Jahren entstandene Aufwendungen könnten nicht in ein späteres Jahr verlagert werden; eine solche Verlagerung sei insbesondere nicht mit Hilfe eines Darlehens und dessen späterer Rückzahlung möglich. Auch Darlehnsaufnahmen zu eindeutig betrieblichen bzw. beruflichen Zwecken können im Bereich der Einnahmen-Überschußrechnung ebensowenig steuerlich Einnahmen sein, wie die spätere Darlehnsrückzahlung als solche eine einkommensteuerlich relevante Ausgabe sein könne. Auch im Urteil VI 218/60 U vom 24. August 1962 (BFH 75, 545, BStBl III 1962, 467), das vorweggenommene Werbungskosten steuerlich anerkannt habe, habe der BFH das Prinzip der Abschnittsbesteuerung nicht durchbrochen, da die vorweggenommenen Werbungskosten und die erst später erzielten Einnahmen den gleichen Veranlagungszeitraum betroffen hätten.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Steuerpflichtige die Verletzung geltenden Rechts, nämlich des § 11 EStG. Das FG sei zu Unrecht der Auffassung gewesen, sein Begehren laufe darauf hinaus, das Prinzip der Abschnittsbesteuerung von Grund auf zu durchbrechen. Er begehre vielmehr eine verfassungskonforme Auslegung des § 11 EStG und damit eine Auslegung, die dem zunehmenden Wandel zur fremdfinanzierten Fortbildung Rechnung trage. Die Auslegung durch das FG sei zum mindesten heute nicht mehr verfassungskonform, auch wenn sie der ständigen Rechtsprechung entsprechen möge. Das Prinzip der Istbesteuerung insbesondere beim Arbeitnehmer sei nur solange gerechtfertigt, solange er nicht unternehmerisch zu denken und zu handeln pflege, weil er nicht gewohnt sei, mit Verbindlichkeiten und ausstehenden Forderungen zu disponieren. In jüngster Zeit sei das Gegenteil in zunehmendem Falle üblich. Arbeitnehmer, die zur eigenen Fortbildung Kredite aufnähmen, investierten für die Zukunft, indem sie durch die Fortbildung ihr Arbeitspotential erhöhten. Der Arbeitnehmer tue also, was der Unternehmer tue, wenn er durch Investitionen seine Produktionskapazitäten erhöhe. Beide, sowohl der Unternehmer als auch der Arbeitnehmer, täten also wirtschaftlich das gleiche und würden durch § 11 EStG ungleich behandelt. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 11 EStG zwinge dazu, bei dem Arbeitnehmer Fortbildungskosten auch dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn sie von ihm in einem späteren Zeitpunkt aufgewandt worden seien. Eine konsequente Fortführung der durch das FG erfolgten Auslegung nach dem Prinzip, daß Aufwendungen nur in dem Jahr berücksichtigt werden könnten, in dem sie entstanden seien, würde dazu führen, daß dieselben Fortbildungskosten des Steuerpflichtigen dann Werbungskosten wären, wenn er kein Darlehen zur Finanzierung der Kollegkosten aufgenommen hätte, sondern sich die Kosten vom Kolleg vorher hätte stunden lassen, um sie in den Jahren 1967 bis 1971 in Raten zurückzuzahlen. Kein vernünftiger Grund rechtfertige jedoch eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des konstruierten Falles und des hier zu entscheidenden Falles, denn es könne nicht entscheidend sein, ob ein Dritter die Fortbildungskosten durch Darlehnsgewährung finanziert oder ob das Fortbildungsinstitut, möglicherweise z. B. aufgrund organisatorischer Zusammenfassung mit einer Stiftung, die Fortbildungskosten kreditiert habe. Die Auslegung des FG zu § 11 EStG führe auch dazu, daß derjenige steuerliche Vorteile habe, der aufgrund eigenen Vermögens seine Fortbildung sofort selbst finanzieren könne, obwohl auch er für die Zukunft investiere. Es sei höchste Zeit, daß in diesem Punkt die Rechtsprechung zu § 11 EStG einen grundsätzlichen Wandel erfahre, mindestens soweit sie durch Darlehen finanzierte Fortbildungskosten betreffe. Die im Steuerrecht herrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise müsse auch bei der Besteuerung der Lohnempfänger Eingang finden, zumindest, wenn und soweit Arbeitnehmer ihre finanziellen Dispositionen nach wirtschaftlichen vorausschauenden Gesichtspunkten träfen. Die Rechtsprechung habe Anlaß, in diesem Punkt einen entscheidenden Schritt zugunsten des Bildungswilligen zu tun, da der Gesetzgeber durch die Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG n. F. Ausbildungskosten als Sonderausgaben anerkannt habe.
Der Steuerpflichtige beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den begehrten Verwaltungsakt (Lohnsteuer-Jahresausgleich) zu erlassen. Hilfsweise wird beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, falls sich aus dem Urteil des FG nicht ergebe, daß es sich bei den streitigen Kosten um Fortbildungskosten, sondern möglicherweise um Ausbildungskosten gehandelt habe.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Steuerpflichtigen kann keinen Erfolg haben.
Das Urteil des FG entspricht dem geltenden Recht. Für die steuerliche Berücksichtigung der von dem Steuerpflichtigen zurückgezahlten Darlehnsbeträge als Werbungskosten ist es unerheblich, daß es sich bei den mit dem Darlehen der Carl-Duisberg-Gesellschaft finanzierten Aufwendungen um als Werbungskosten berücksichtigungsfähige Ausgaben für die eigene Berufsfortbildung gehandelt hat. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß sich die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wie sie im Streitfall allein in Betracht kommen, nach § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG im Wege der Einnahmen-Überschußrechnung ermitteln. Dabei ist, weil sich die Einkommensteuer nach dem im Kalenderjahr bezogenen Einkommen bemißt (§ 2 Abs. 1 EStG), das jeweilige Kalenderjahr zugrunde zu legen. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage bilden also die Einkünfte, wie sie sich aus den im Kalenderjahr zugeflossenen Einnahmen (§ 11 Abs. 1 EStG) abzüglich der im selben Zeitraum geleisteten Ausgaben (§ 11 Abs. 2 EStG) ergeben. Die im vorliegenden Fall geltend gemachten Zahlungen mögen mit Aufwendungen für die Berufsfortbildung in Zusammenhang stehen, weil sie der Tilgung des für die Begleichung dieser Aufwendungen aufgenommenen Darlehens dienten. Das ändert aber nichts daran, daß sie selbst keine Fortbildungsaufwendungen darstellen, sondern wie gesagt nur der Schuldentilgung dienten und damit nur das Vermögen des Steuerpflichtigen betrafen.
Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das Einkommen, das ein Steuerpflichtiger im jeweiligen Kalenderjahr bezogen hat (§ 2 Abs. 1 EStG). Bei der Ermittlung des Einkommens werden Veränderungen im Bereich des Vermögens, nämlich des Betriebsvermögens, nur bei solchen Steuerpflichtigen berücksichtigt, die ihre Einkünfte (Gewinne) im Wege des Betriebsvermögensvergleichs nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermitteln. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind dagegen, wie bereits erwähnt, durch Gegenüberstellung der Einnahmen und der Werbungskosten zu ermitteln. Waren die mit dem Darlehen finanzierten Aufwendungen Werbungskosten, so waren sie zwar in die Gegenüberstellung (Feststellung des Überschusses im Sinne des § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG) einzubeziehen; das konnte und mußte aber in dem Jahr geschehen, in dem sie als Ausgaben geleistet waren (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Annahme des Steuerpflichtigen, daß die Ausgabe erst im Jahr der Darlehnsrückzahlung geleistet sei, verkennt den Werbungskostenbegriff und wird auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht. Die Lage wäre, selbst wenn es sich um einen Gewerbetreibenden handelte, nicht anders (vorausgesetzt, daß dieser seinen Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt): Würde ein solcher Gewerbetreibender z. B. Waren gegen bar kaufen oder Miete bezahlen, indem er hier wie dort im Wege eines Darlehens erhaltene Mittel verwendet, so würden die entsprechenden Betriebsausgaben in dem Jahr der Zahlung anfallen (und nicht erst in dem Jahr, in dem das Darlehen zurückgezahlt wird). Daß Darlehen als Vorgänge im Bereich der Vermögenssphäre für die Gewinnermittlung im Wege der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Berücksichtigung finden, hat der BFH auch im Urteil I 94/67 vom 8. Oktober 1969 (BFH 97, 76, BStBl II 1970, 44) bestätigt.
Schließlich hat das FG auch zutreffend dargelegt, daß die Tilgung von Schulden zwar ausnahmsweise im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen des § 33 EStG berücksichtigt werden kann, nämlich dann, wenn die Schuldaufnahme selbst schon eine solche Belastung dargestellt hat (vgl. hierzu die Urteile des BFH VI 80/55 U vom 19. Juli 1957, BFH 65, 399, BStBl III 1957, 385, und IV R 59/68 vom 4. Oktober 1968, BFH 94, 442, BStBl II 1969, 179). Eine außergewöhnliche Belastung liegt im Streitfall aber nicht vor, weil die Darlehnsaufnahmen zur Bezahlung von Berufsfortbildungskosten geschehen ist. Mit Recht hat es das FG auch abgelehnt, die für die Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung entwickelten Grundsätze auf die Einkunftsermittlung zu übertragen.
Ausgaben, die in früheren Jahren geleistet wurden, können auch nicht, wie der Steuerpflichtige meint, im Wege einer sogenannten verfassungskonformen Auslegung in spätere Jahre verlagert werden. Die Grundsätze für die Gewinnermittlung der Unternehmer durch Vermögensvergleich lassen sich auf die Ermittlung der sog. Überschußeinkünfte und insbesondere auf die der Arbeitnehmer nicht übertragen.
Fundstellen
Haufe-Index 424405 |
BStBl II 1972, 250 |
BFHE 1972, 235 |