Leitsatz (amtlich)
Die Vorschrift des § 4 Abs.5 Nr.7 EStG, wonach neben den in § 4 Abs.5 Nr.1 bis 6 EStG bezeichneten Aufwendungen auch solche, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, nicht als Betriebsausgaben den Gewinn mindern dürfen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, gilt nicht für den Bereich der Werbungskosten (Änderung der Rechtsprechung).
Orientierungssatz
1. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind, soweit sie nicht die allgemeine Lebensführung betreffen. Es kommt nicht darauf an, ob die Aufwendungen objektiv gesehen zweckmäßig und notwendig waren, selbst wenn das Handeln des Steuerpflichtigen sich nachträglich als unwirtschaftlich herausstellt (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
2. Muß ein Arbeitnehmer seinen Urlaub (im Ausland) aus dienstlichen Gründen vorübergehend unterbrechen, so sind die Aufwendungen für die Heimreise sowie die Rückreise zur Fortsetzung des Urlaubs wie Reisekosten als Werbungskosten absetzbar. Die Wahl des Verkehrsmittels (hier: Charterung eines Privatflugzeugs) ist frei.
3. Das Einkommensteuerrecht wird beherrscht vom Grundsatz der Gesetzmäßigkeit oder Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Hiernach ist die Heranziehung zu einer Steuer nur zulässig, sofern und soweit dies durch das Gesetz angeordnet ist, wenn also ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den als Rechtsfolge eine Steuer geknüpft ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.1.1984 VI R 194/80; Literatur). Dementsprechend können Aufwendungen, die ihrer Natur nach Werbungskosten sind, zur Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vom Abzug grundsätzlich nur ausgeschlossen werden, wenn das Gesetz dies ausdrücklich angeordnet hat.
4. Soweit das Gesetz Regelungslücken ausweist, die als planwidrige Unvollkommenheit des Gesetzes anzusehen sind, ist die Rechtsprechung nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 20.10.1983 IV R 175/79 unter gewissen Voraussetzungen auch dann zur Lückenausfüllung berechtigt, wenn sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirkt. Der VI. Senat des BFH konnte offenlassen, ob er der vorstehenden Rechtsauffassung des IV. Senats zu folgen vermöchte.
Normenkette
EStG 1979 § 4 Abs. 5 Nr. 7, § 9 Abs. 1 S. 1, § 4 Abs. 5 Nrn. 1-6
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 29.11.1985; Aktenzeichen 2 K 22/83) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1980 Vorstandsvorsitzender eines öffentlich-rechtlichen Unternehmens. In seiner Einkommensteuererklärung 1980 machte er bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für die Charterung eines Privatflugzeugs in Höhe von 11 867,93 DM als Werbungskosten geltend. Er führte hierzu aus, er habe im April 1977 mit seiner Familie eine Kreuzfahrt im Mittelmeer unternommen, als er fernmündlich angewiesen worden sei, seinen Urlaub zu unterbrechen und an einer auf den 12.April 1977 (Dienstag nach Ostern) in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) einberufenen Besprechung in A mit dem zuständigen Minister und Staatssekretär teilzunehmen. Deshalb habe er am 10.April 1977 (Ostersonntag) in B seinen Urlaub unterbrochen und sei mit einer Linienmaschine der Lufthansa nach C geflogen. Da nicht vorauszusehen gewesen sei, wann das Gespräch in A am 12.April 1977 beendet sein werde und das Kreuzfahrtschiff am 13.April 1977 um 19.00 Uhr aus dem Hafen von D planmäßig auslaufen sollte, habe er bei seiner Ankunft am Flughafen in C ein Privatflugzeug für den Rückflug nach X am 13.April 1977 gechartert. Nachdem am 12.April 1977 die Besprechung in A stattgefunden habe, sei er anschließend nach C zurückgefahren, wobei die Rückreise ebenfalls zu intensiven dienstlichen Beratungen mit Kollegen genutzt worden sei. Nach einer Übernachtung in seiner Wohnung in C habe ihn am 13.April 1977 das gecharterte Privatflugzeug nach X gebracht, wo er das Kreuzfahrtschiff noch rechtzeitig in D habe erreichen können. Nachdem seine Versuche, eine Kostenübernahme für den Rückflug zu erzielen, gescheitert seien, habe er im Streitjahr 1980 die Zahlungsverpflichtung erfüllt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hat die Reisekosten im Hinblick auf § 4 Abs.5 Nr.7 des Einkommensteuergesetzes 1980 (EStG) nur in Höhe der mit 1 200 DM geschätzten Kosten eines Linienfluges von C nach X anerkannt. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 227 veröffentlichten Urteil u.a. aus: Anders als bei Betriebsausgaben (§ 4 Abs.5 Nr.7 EStG) enthalte das EStG keine Norm, nach der die Lebensführung berührende unangemessene Aufwendungen ganz oder teilweise nicht als Werbungskosten abziehbar seien. Der VI.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe zwar in den Urteilen vom 10.November 1978 VI R 21/76 (BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219) und VI R 112/75 (BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222) in § 4 Abs.5 Nr.7 EStG einen auch auf Werbungskosten anwendbaren allgemeinen Rechtsgrundsatz erblickt. Wie sich aus den BFH-Urteilen vom 15.Mai 1981 VI R 66/78 (BFHE 133, 516, BStBl II 1981, 735) und vom 20.Dezember 1982 VI R 64/81 (BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306) ergebe, habe der BFH diese Ansicht jedoch später aufgegeben.
Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung verletze § 9 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs.5 Nr.7 EStG, und macht u.a. geltend:
Die Vorentscheidung weiche von den vorgenannten Urteilen in BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219 und in BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222 ab. Das FG berufe sich zu Unrecht auf die Entscheidungen des BFH in BFHE 133, 516, BStBl II 1981, 735 und in BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306; denn die den Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte seien mit dem des Streitfalles nicht vergleichbar. Im übrigen hätte es aus Gründen der Rechtssicherheit eines entsprechenden Hinweises bedurft, wenn der BFH mit diesen Entscheidungen seine bisherige Rechtsprechung hätte aufgeben wollen. Ein solcher Hinweis fehle jedoch in diesen Entscheidungen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Flugkosten in vollem Umfang als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.
1. Das FG ist zutreffend von der ständigen Rechtsprechung des BFH ausgegangen, nach der Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit über den Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen sind, die durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind, soweit sie nicht die allgemeine Lebensführung betreffen (so bereits Urteil vom 2.März 1962 VI 79/60 S, BFHE 74, 513, BStBl III 1962, 192). Die Rechtsprechung hat dabei den Begriff der Werbungskosten bewußt dem der Betriebsausgaben angenähert. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs.4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Dementsprechend hat der Große Senat des BFH im Beschluß vom 28.November 1977 GrS 2-3/77 (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, 108, linke Spalte Mitte) bei Abziehbarkeit von Kraftfahrzeugunfallkosten in einer einheitlichen Betrachtungsweise darauf abgestellt, "ob sie durch den Betrieb oder den Beruf veranlaßt" sind.
2. FA und FG sind zu Recht davon ausgegangen, daß die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für den Rückflug von C nach X ihrem Wesen nach Werbungskosten sind; denn sie waren eindeutig beruflich veranlaßt. Da der Kläger während einer privaten Urlaubsreise im Mittelmeer fernmündlich angewiesen worden war, seinen Urlaub aus dienstlichen Gründen zu unterbrechen, war die Hinreise von B nach A ebenso beruflich veranlaßt wie die Rückreise zur Fortsetzung seines Urlaubs nach X. Die vom Kläger geltend gemachten Ausgaben für den Rückflug als Werbungskosten waren zwar keine Reisekosten i.S. des Abschn.25 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1978, da eine Reisekosten auslösende Dienstreise nach Abs.2 Satz 2 dieser Anweisungen nur vorliegt, wenn sie von der Wohnung oder von der regelmäßigen Arbeitsstätte aus angetreten wird. Der Kläger konnte jedoch die Flugkosten wie Reisekosten als Werbungskosten absetzen, weil er nach Beendigung seiner vorübergehenden dienstlichen Tätigkeit im Inland seinen Urlaub im Ausland fortsetzte (Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 9 EStG, Rdnr.158; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9, Rdnr.B 700, Stichwort: Urlaubskosten).
Wie bei Reisekosten (vgl. v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr.B 541) stand dem Kläger auch hier die Wahl des Verkehrsmittels frei. Es kommt wie auch sonst bei der Anerkennung von Aufwendungen als Werbungskosten nicht darauf an, ob die von ihm geltend gemachten Aufwendungen objektiv gesehen zweckmäßig und notwendig waren, selbst wenn das Handeln des Steuerpflichtigen sich nachträglich als unwirtschaftlich herausstellt (vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl. 1989, § 9 Anm.2 e und die dort erwähnte Rechtsprechung).
3. Das FA hat die vom Kläger geltend gemachten Flugkosten nur in Höhe der Aufwendungen für einen Linienflug als Werbungskosten zum Abzug zugelassen, da es der Ansicht ist, die Aufwendungen für die Charterung eines Privatflugzeuges für die Rückreise von C nach X seien als unangemessen zu werten. Das FA hat damit den Rechtsgrundsatz des § 4 Abs.5 Nr.7 EStG auf den Bereich der Werbungskosten übertragen. Nach dieser Vorschrift dürfen neben den in § 4 Abs.5 Nr.1 bis 6 EStG bezeichneten auch solche Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
Die Auffassung des FA entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats. Denn der Senat hat im Urteil vom 10.März 1978 VI R 111/76 (BFHE 125, 52, BStBl II 1978, 459, betreffend die Anschaffung eines neuen Flügels bei einer in der Oberstufe eines Gymnasiums Musik unterrichtenden Lehrerin), in den vorgenannten Entscheidungen in BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219, und in BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222 betreffend Aufwendungen für Fahrten von der weiter entfernt liegenden Zweitwohnung zur Arbeitsstätte sowie im Urteil vom 20.Mai 1980 VI R 241/77 (BFHE 130, 457, BStBl II 1980, 582, betreffend Taxikosten als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) hervorgehoben, § 4 Abs.5 Nr.7 EStG enthalte einen auch auf Werbungskosten anwendbaren allgemeinen Rechtsgrundsatz. Dabei sei bei Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu prüfen, inwieweit die Aufwendungen zweckmäßig, zur Verfolgung des mit der jeweiligen Maßnahme erstrebten Zieles erforderlich und durch wirtschaftlich vernünftige Gründe zur rechtfertigen seien. Diese Erwägungen sind teilweise auf Zustimmung gestoßen (vgl. insbesondere Tipke, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1979, 193, 197; derselbe in Festschrift für von Wallis, S.133, 145 f.; Görlich, Der Betrieb --DB-- 1979, 711; Wollny, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 371, 374; Hennerichs, Finanz-Rundschau --FR-- 1984, 385, 389). Sie wurden in der Literatur jedoch überwiegend abgelehnt (vgl. z.B. Kruse, FR 1981, 473, 479; Giloy, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1980, 289, 290 f.; Jahrmarkt, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1982, 129; Junker, DStZ 1982, 402; Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzrecht, 1983, S.395; Jakob, Steuern vom Einkommen I, S.125; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 9 EStG Anm.202; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 9 EStG Rdnr.127; Blümich/Erhardt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 13.Aufl., § 9 EStG Rdz.102; Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9 Anm.8; Schmidt/Drenseck, a.a.O., 8.Aufl., 1989, § 9 Anm.2f; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr.B 122; Speich, DB 1984, 1895; Lang, DStJG, Bd.9, 74 f.; Völker, DStZ 1987, 505).
Der Senat hat inzwischen in den Urteilen vom 9.März 1979 VI R 11/78 (BFHE 128, 189, BStBl II 1979, 648) und in BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 bei der Beurteilung von Fahrtkosten i.S. des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG von einer weit entfernt liegenden Zweitwohnung auf den Gesichtspunkt der Angemessenheit nicht mehr abgestellt. Hierin war jedoch nicht schon ein genereller Verzicht auf eine dem § 4 Abs.5 Nr.7 EStG entsprechende Angemessenheitsprüfung im Rahmen des § 9 EStG zu erblicken (vgl. v.Bornhaupt, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 835). Im Urteil vom 21.Oktober 1988 VI R 18/86 (BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356) hat der Senat ausdrücklich die Frage offengelassen, ob er die Rechtsgrundsätze der vorgenannten Entscheidung in BFHE 125, 52, BStBl II 1978, 459 ("Flügelurteil") weiterhin für zutreffend hält.
4. Aufgrund erneuter Prüfung der Sach- und Rechtslage hält der Senat an der vorgenannten Rechtsprechung nicht mehr fest. Er geht davon aus, daß trotz der bewußten Gleichstellung der Begriffe Betriebsausgaben und Werbungskosten stets zu prüfen ist, inwieweit der Gesetzgeber spezielle Regelungen nur für Betriebsausgaben oder Werbungskosten getroffen hat. So bestehen z.B. spezielle Regelungen nur für Betriebsausgaben in § 4 Abs.5 Nr.1 und in Nr.2 Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 13.Januar 1984 VI R 194/80, BFHE 140, 246, BStBl II 1984, 315, und vom 16.März 1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433) und für den Bereich der Werbungskosten z.B. in § 9 Abs.1 Nr.6 EStG bei Aufwendungen für Arbeitsmittel (v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr.B 187). Es ist daher auch hier zu untersuchen, ob § 4 Abs.5 Nr.7 EStG einen allgemeinen Rechtsgrundsatz enthält, der im Hinblick auf die Gleichstellung von Betriebsausgaben und Werbungskosten auch bei Anwendung des § 9 EStG zu beachten ist. Dies ist aufgrund nachstehender Erwägungen zu verneinen.
a) Nach dem genannten Urteil des Senats in BFHE 140, 246, BStBl II 1984, 315 wird das Einkommensteuerrecht beherrscht vom Grundsatz der Gesetzmäßigkeit oder Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Hiernach ist die Heranziehung zu einer Steuer nur zulässig, sofern und soweit dies durch das Gesetz angeordnet ist, wenn also ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den als Rechtsfolge eine Steuer geknüpft ist (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 12.Aufl., S.34). Dementsprechend können Aufwendungen, die ihrer Natur nach Werbungskosten sind, zur Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vom Abzug grundsätzlich nur ausgeschlossen werden, wenn das Gesetz dies ausdrücklich angeordnet hat. § 9 EStG enthält bezüglich der Werbungskosten keine dem § 4 Abs.5 Nr.7 EStG entsprechende Vorschrift, wonach Aufwendungen, die die Lebensführung der Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, nicht als Werbungskosten abziehbar sind, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
b) Soweit das Gesetz Regelungslücken aufweist, die als planwidrige Unvollkommenheit des Gesetzes anzusehen sind (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., 1983, S.359, m.w.N.), ist die Rechtsprechung nach dem Urteil des IV.Senats des BFH vom 20.Oktober 1983 IV R 175/79 (BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221) unter gewissen Voraussetzungen auch dann zur Lückenausfüllung berechtigt, wenn sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, also steuerverschärfend auswirkt (vgl. dazu auch Woerner, Die Steuerrechtsprechung zwischen Gesetzeskonkretisierung, Gesetzesfortbildung und Gesetzeskorrektur in Tipke, Grenzen der Rechtsfortbildung und Rechtsprechung durch Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, DStJG Bd.5, S.23 f., insbesondere S.35 f.).
Der Senat kann es wie in der Entscheidung in BFHE 140, 246, BStBl II 1984, 315 offenlassen, ob er der vorstehenden Rechtsauffassung des IV.Senats zu folgen vermöchte; denn im Streitfall ist eine dem Gesamtplan des EStG widersprechende Unvollkommenheit nicht darin zu erblicken, daß das EStG für den Bereich der Werbungskosten kein dem § 4 Abs.5 Nr.7 EStG entsprechendes Abzugsverbot enthält.
aa) Ein solcher Gesamtplan ergibt sich einerseits nicht aus dem, den Bereich der Werbungskosten regelnden § 9 des Gesetzes. Dieser läßt ebenso wie § 4 Abs.5 Nr.1-6 EStG Aufwendungen in Teilbereichen nicht als Werbungskosten zu, wenn sie als unangemessen zu würdigen sind. So begrenzt § 9 Abs.1 Nr.5 EStG die Abziehbarkeit von Kosten wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung auf die "notwendigen" Mehraufwendungen, die aus einem solchen Anlaß entstanden sind. § 9 Abs.4 EStG legt fest, daß für die Anerkennung von Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten die durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmten Höchstbeträge 140 v.H. der pauschalen Tagegeldbeträge des Bundesreisekostengesetzes nicht überschreiten dürfen. Wäre der Gesetzgeber der Ansicht gewesen, auch bei Werbungskosten müsse eine allgemeine, dem § 4 Abs.5 Nr.7 EStG entsprechende Regelung Platz greifen, die Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, stets vom Abzug ausschließt, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, hätte es nahegelegen, eine entsprechende Bestimmung in § 9 EStG aufzunehmen oder auf sie Bezug zu nehmen, so wie § 9 Abs.1 Nr.7 EStG z.B. Verweisungen auf die für Gewinneinkünfte geltenden und dadurch auch für Werbungskosten entsprechend anwendbaren Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) und Substanzverringerung (§ 7 Abs.1, 4, 5 und 6, §§ 7b, 54 EStG) enthält. Das ist nicht geschehen.
Der Gesetzgeber hat auch in den auf das Streitjahr 1980 folgenden Jahren von einer solchen Verweisung Abstand genommen, obwohl durch das Gesetz zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze (Parteienfinanzierungsgesetz) vom 22.Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1577, BStBl I 1984, 7) und durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 25.Juli 1984 (BGBl I 1984, 1006, BStBl I 1984, 401) ein Abs.5 in den § 9 EStG eingefügt wurde, nach dem die Vorschriften des § 4 Abs.5 Nr.8 und Abs.6 EStG für Werbungskosten sinngemäß gelten.
bb) Es ergibt sich zum anderen aus der Entwicklungsgeschichte des EStG, daß die Nichtaufnahme einer dem § 4 Abs.5 Nr.7 EStG entsprechenden Regelung in den § 9 EStG nicht als eine dem Gesamtplan des EStG widersprechende Unvollkommenheit zu werten ist. Denn der Gesetzgeber hat die Nichtberücksichtigung von nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessenen Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, als Betriebsausgaben bewußt auf diesen Bereich beschränkt.
Hinzuweisen ist zunächst auf den Betriebsausgaben und Werbungskosten in gleicher Weise betreffenden § 9a EStG 1951 vom 17.Januar 1952 (BGBl I 1952, 33, BStBl I 1952, 47, 51). Nach dieser Vorschrift sollten Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden mit Speisen, Getränken und sonstigen Genußmitteln als Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG) und Werbungskosten (§ 9 EStG) bei der Ermittlung des Gewinns oder des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nur nach Maßgabe einer Rechtsverordnung abgesetzt werden.
Diese Vorschrift wurde gestrichen durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften und zur Sicherung der Haushaltsführung vom 24.Juni 1953 (BGBl I 1953, 413, BStBl I 1953, 192). An ihre Stelle trat die nur auf Betriebsausgaben beschränkte Regelung in § 4 Abs.4 Satz 2 EStG 1953. Dieser Vorläufer des im Streitfall zur Diskussion stehenden § 4 Abs.5 Nr.7 EStG 1980 ordnete an, daß Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, bei der Gewinnermittlung insoweit ausscheiden, als sie unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Nach der Regierungsbegründung zu dieser Vorschrift (BTDrucks I/4092 vom 21.Februar 1953, Anlage 1, S.37) hatte der Gesetzgeber bei dieser Vorschrift ausschließlich den Bereich der Betriebsausgaben im Auge, weil er bei Gewinneinkünften ein Spesenunwesen bekämpfen wollte, das er bei Überschußeinkünften i.S. des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.4 bis 7 EStG in einem solchem Umfang offenbar nicht annahm.
Nach dem Urteil des Senats in BFHE 140, 246, BStBl II 1984, 315 gilt die Vorschrift des § 4 Abs.5 Nr.1 EStG nicht entsprechend auch für Werbegeschenke eines Arbeitnehmers an die Kunden seines Arbeitgebers, da insoweit keine dem Gesamtplan des EStG widersprechende Unvollkommenheit des Gesetzes zu erblicken ist. Von gleichen Erwägungen hat der Senat sich auch im Urteil in BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433 bezüglich der Nichtanwendung des § 4 Abs.5 Nr.2 Satz 2 EStG 1975 leiten lassen, wonach Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, zum Nachweis ihrer Höhe und deren betrieblicher Veranlassung auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck mit bestimmten Angaben festzuhalten sind. Sind aber nach diesen beiden Entscheidungen die Einzelregelungen des § 4 Abs.5 Nr.1 und Nr.2 Satz 2 EStG 1975 Spezialregelungen nur für Betriebsausgaben, die auf Werbungskosten nicht entsprechend übertragbar sind, so muß das gleiche auch für die Generalnorm des § 4 Abs.5 Nr.7 EStG 1980 gelten, die über die Einzelregelung des § 4 Abs.5 Nr.1 bis 6 EStG hinaus den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben generell verbietet, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
Da sich die Entscheidung des FG somit im Ergebnis als zutreffend erweist, kann die Revision des FA keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 63081 |
BStBl II 1990, 423 |
BFHE 159, 341 |
BFHE 1990, 341 |
BB 1990, 837 |
BB 1990, 837-838 (LT) |
DB 1990, 967-969 (LT) |
DStR 1990, 245 (KT) |
HFR 1990, 292 (LT) |
StE 1990, 130 (K) |