Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsaufspaltung: angemietetes Ladenlokal eines Getränkeeinzelhandels als wesentliche Betriebsgrundlage, GmbH-Anteile als notwendiges Betriebsvermögen, Aktivierung des Gewinnausschüttungsanspruchs
Leitsatz (amtlich)
Das vom Alleingesellschafter einer Getränkeeinzelhandels-GmbH verpachtete Ladenlokal ist regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH. Die Verpachtung erfolgt deswegen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
Orientierungssatz
Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwischen einer GmbH (Betriebsunternehmen) und deren Alleingesellschafter (Besitzunternehmen) sind die GmbH-Anteile notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, ist der Gewinnausschüttungsanspruch zeitkongruent zu aktivieren und die auf die Ausschüttungen entfallende anrechenbare Körperschaftsteuer einzubeziehen. Wird die Betriebsaufspaltung erst im Laufe eines Jahres begründet, ist der Gewinnausschüttungsanspruch dieses Jahres in voller Höhe zu berücksichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 1, § 5
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma ... Getränkehandel GmbH. Er erwarb zum 1.Oktober 1984 das Teileigentum an dem Ladenlokal und vermietet es seitdem an die GmbH. In dem Laden befinden sich Regale mit Spirituosen und anderen Getränken, die überwiegend in einzelnen Flaschen verkauft werden und der Kassentisch. Dahinter liegen ehemals zu Wohnzwecken genutzte Räume, in denen Getränke lagern, die vornehmlich kistenweise verkauft werden.
Bei einer Betriebsprüfung wurde dieser Sachverhalt als Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH gewertet. Besitz- und Betriebsunternehmen seien sachlich miteinander verflochten, da ein Getränkeeinzelhandelsunternehmen ohne ein Ladenlokal nicht zu betreiben sei. Das Ladenlokal biete ausreichende Fläche zur Aufstellung der umfangreichen Ware und zur Werbung geeignete Schaufensterflächen. In dem Ladenlokal würden auch mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes der GmbH erzielt. Steuerrechtlich ergebe sich hieraus die Konsequenz, daß die Entgelte aus der Vermietung nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassen seien, sondern als gewerbliche Einkünfte. Zum gewerblichen Betriebsvermögen gehörten auch die Anteile des Klägers an der GmbH. Die Ansprüche des Klägers auf Gewinnausschüttung seien in dem Jahr zu erfassen, für das der Gewinn ausgeschüttet werde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Auffassung und erließ entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 1984 und 1985. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung sachlichen Rechts.
Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung einer Betriebsaufspaltung festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das Finanzgericht (FG) hat die Vermietung des Ladenlokals zu Recht gemäß § 15 EStG als gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung beurteilt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung führt die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft zu einer Betriebsaufspaltung und damit zu gewerblichen Einkünften aus dem Besitzunternehmen, wenn eine sachliche Verflechtung mit der Kapitalgesellschaft vorliegt, weil die Wirtschaftsgüter eine wesentliche Grundlage ihres Betriebs bilden und außerdem eine persönliche Verflechtung gegeben ist, weil der oder die Inhaber des überlassenen Vermögens ihren Willen auch in der Kapitalgesellschaft durchsetzen können (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Letzteres ist im Streitfall gegeben, weil der Kläger Alleininhaber des Besitzunternehmens und der GmbH- Anteile ist.
Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs rechnen die Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb nach seiner Art von besonderer Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Dies ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebs diesen nur unter Einsatz dieser Wirtschaftsgüter in der bisherigen Form fortführen könnte. Diese Wirtschaftsgüter werden benötigt, um den Betrieb als funktionierende Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten; sie sind in der Regel nach Art und Größe und vielfach auch nach ihrer Gestaltung dem Betriebszweck angepaßt (BFH-Urteile vom 24.August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, und vom 10.April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312).
Gebäude (-teile) sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders zugeschnitten sind oder wenn der Betrieb seiner Art nach von der Lage des Gebäudes abhängig ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 10.April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312; vom 12.April 1991 III R 39/86, BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773, und vom 5.September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420).
Daneben bilden Gebäude (-teile) aber auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie --wie ein Geschäftslokal im Bereich des Einzelhandels-- die örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation bilden, die Eigenart des Betriebs bestimmen und wenn die Ausübung des Gewerbes ohne ein entsprechendes Objekt nicht möglich ist (vgl. BFH-Beschluß vom 5.Juni 1985 I S 2, 3/85, BFH/NV 1986, 433). In diesem Fall ist das Gebäude zur Fortführung des Unternehmens erforderlich. Es ist nicht jederzeit beliebig ersetzbar und der Betrieb kann nicht an anderer Stelle unverändert fortgeführt werden; sein Kundenstamm ist mit der Lage des Geschäftslokals verbunden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336, und vom 29.Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBL II 1992, 234). Würde der Betrieb in einem anderen Gebäude ausgeübt, bedeutete dies eine Verlegung des Betriebs, die einschneidende Veränderungen der betrieblichen Struktur (wie etwa im Hinblick auf den Kundenkreis, das Warensortiment, den Warenabsatz und die Wettbewerbslage) zur Folge hätte. Ebenso wie bei Fabrikationsbetrieben das Fabrikgrundstück (BFH-Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, und vom 12.September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55) ist im Bereich des Einzelhandels das Geschäftslokal regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage. Das Betriebsunternehmen läßt sich hier nur übertragen, wenn die weitere Nutzung des Geschäftslokals gesichert ist.
b) FA und FG haben dieser Rechtslage entsprechend das angemietete Ladenlokal zutreffend als wesentliche Betriebsgrundlage beurteilt. Trotz der geringen Anforderungen, die an die Organisation und Unterbringung eines in der Art des von der GmbH betriebenen Getränkehandels zu stellen sind (Lagerfläche, Kassentisch, einzelne Regale), und obwohl die überlassenen Räume weder nach ihrer Ausgestaltung noch nach ihrer Lage besondere Merkmale aufweisen, ist das Geschäftslokal bereits deshalb als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, weil ein Geschäft dieser Art nicht ohne Verkaufs- und Lagerraum geführt werden kann und das Geschäftslokal auch die Eigenart dieses Betriebs prägt. Unterstrichen wird die besondere Bedeutung des Ladenlokals durch den Umstand, daß der Kläger das Eigentum an dem zunächst nur angemieteten Gebäudeteil erworben hat. Dieser Erwerb läßt erkennen, daß der Kläger selbst dem Gebäude besondere Bedeutung beimaß und er auf diese Weise den Betrieb der GmbH vor einer Beendigung des Nutzungsverhältnisses schützen wollte.
2. Die aus dem Vorliegen der Betriebsaufspaltung gezogenen Schlußfolgerungen sind nicht zu beanstanden. Das gilt für den Ansatz der GmbH-Anteile als notwendiges Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60), für die zeitkongruente Erfassung des Gewinnausschüttungsanspruchs (vgl. BFH-Urteil vom 8.März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714 unter 3.) und für die Einbeziehung der auf die Ausschüttungen entfallenden anrechenbaren Körperschaftsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 26.Juni 1991 XI R 24/89, BFHE 165, 206, BStBl II 1991, 877). Zu Recht hat das FA den Gewinnausschüttungsanspruch 1984 in voller Höhe berücksichtigt, obwohl die Betriebsaufspaltung erst zum 1.Oktober 1984 begründet worden ist. Denn dieser Anspruch entstand nicht im Ablauf des Jahres 1984, sondern erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses und mit dem Beschluß der Gesellschafterversammlung über die Verwendung des Ergebnisses (vgl. §§ 42a, 46 Nr.1, § 47 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung; vgl. ferner BFH-Urteile vom 30.Oktober 1973 I R 67/72, BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234; vom 25.März 1983 III R 13/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444, und in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714). Wegen der Beherrschung der GmbH muß der Kläger den Anspruch bereits zum 31.Dezember 1984 aktivieren. Zu diesem Zeitpunkt bestand die Betriebsaufspaltung schon.
Fundstellen
Haufe-Index 64394 |
BFH/NV 1992, 58 |
BStBl II 1992, 723 |
BFHE 167, 499 |
BFHE 1992, 499 |
BB 1992, 1698 |
BB 1992, 1698-1699 (LT) |
DB 1992, 1811-1812 (LT) |
StE 1992, 424 (K) |