Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Grenzen des Ermessens der Finanzverwaltungsbehörden bei der Erklärung des Einvernehmens zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum.
Die Erreichung einer "Steuerpause" ist kein betrieblicher Grund, die die Erklärung des Einvernehmens rechtfertigt.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 5 Ziff. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob das Finanzamt sein Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres gemäß § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG 1961 erteilen muß.
Die Bfin., eine OHG, betreibt ein Zementwerk. Sie will ihr bisher mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr auf die Zeit vom 1. April bis 31. März umstellen. Bereits im Jahre 1958 hatte sie dem Finanzamt mitgeteilt, daß sie am 3. August 1957, also drei Tage vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 - StändG 1957 - (BGBl 1957 I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) beschlossen habe, in Zukunft als Wirtschaftsjahr die Zeit vom 1. April bis zum 31. März zu wählen. Als das Finanzamt und die Oberfinanzdirektion damals ihr Einverständnis zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs versagten, teilte die Bfin. dem Finanzamt mit, sie werde die Angelegenheit nicht weiter verfolgen.
Die Gesellschafter beschlossen am 28. Februar 1962 erneut, das Wirtschaftsjahr hinfort auf die Zeit vom 1. April bis zum 31. März festzusetzen. Die Bfin. bat das Finanzamt um Zustimmung und begründete ihren Umstellungsbeschluß mit betriebswirtschaftlichen Erwägungen. Weil ihre Produktion mit der allgemeinen Bautätigkeit parallel laufe, könne sie die in den Monaten der Vollbeschäftigung von April bis November notwendig gewordenen Reparatur- und überholungsarbeiten regelmäßig erst in den Monaten Januar bis März ausführen. Dadurch ergäben sich jeweils zum 31. Dezember schwierige Bilanzabgrenzungen, die entfielen, wenn sie zum 31. März eines Jahres bilanziere.
Das Finanzamt versagte sein Einvernehmen zu der Umstellung des Wirtschaftsjahres, da keine beachtlichen wirtschaftlichen Gründe für die Umstellung vorlägen. Ebenso versagte es die von den Gesellschaftern der Bfin. auf Grund der Umstellung des Wirtschaftsjahres beantragten Stundungen der Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1962.
Die Oberfinanzdirektion wies die Beschwerde als unbegründet zurück. Sie führte aus, in der Zementindustrie sei das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr noch weithin branchenüblich. Bei der üblich gewordenen Winterbautätigkeit sei die Arbeitsbelastung der Zementwerke in den Monaten Januar bis März kaum geringer als in den anderen Monaten des Jahres. Für die in den Monaten Januar bis März zu leistenden Ausgaben, die wirtschaftlich noch zum abgelaufenen Kalenderjahr gehörten, besonders also für die Kosten unterbliebener Instandhaltungen, könnten, soweit sie bis zur Bilanzaufstellung bekannt geworden seien, zu Lasten des Gewinnes Rückstellungen gebildet werden. Solche Rückstellungen habe die Bfin. in der Vergangenheit auch gebildet. Sie seien weder nach Grund noch Höhe von der Finanzverwaltung beanstandet worden.
Im Berufungsverfahren legte die Bfin. zum Nachweis der unterschiedlichen Arbeitsbelastung in den einzelnen Monaten eine übersicht vor. Danach betrug die monatliche Versandtonnage in den Jahren 1960 bis 1962 (abgerundet auf 1.000 t)
------------------- 1960 ------ 1961 ----- 1962 Januar ------------- 10 --------- 7 -------- 13 Februar ------------ 14 -------- 12 -------- 12 März ------------- 26 (Jahreshöchststand -------------------------------- 20 ------- 16 November ----------- 18 -------- 25 -------- 14 Dezember ----------- 11 --------- 9 --------- 7.Die Berufung hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts steht den Steuergerichten bei Anträgen auf Umstellung des Wirtschaftsjahres außerhalb des Veranlagungsverfahrens nur die Prüfung zu, ob die Finanzverwaltungsbehörden die Grenzen ihres Ermessens beachtet haben. Die Finanzämter brauchten ihr Einvernehmen zu einer Umstellung des Wirtschaftsjahres nur zu erklären, wenn beachtliche wirtschaftliche Gründe die Umstellung veranlaßten. Die Gründe der Bfin. genügten nicht. Es sei nicht auszuschließen, daß die Umstellung vor allem einkommensteuerliche Vorteile für die Gesellschafter bezwecke. Arbeitsmäßig könne die Bfin. den Jahresabschluss zum 31. Dezember ebenso gut erstellen wie zum 31. März eines Jahres. Große Abgrenzungsschwierigkeiten zum 31. Dezember könne es nicht geben, da der zum abgelaufenen Jahr gehörende Aufwand zur Zeit der Bilanzaufstellung jeweils der Höhe nach genau bekannt sei. Tatsächlich seien auch in der Vergangenheit in dieser Hinsicht nie Schwierigkeiten mit dem Finanzamt entstanden.
Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Rechtsanwendung. Sie trägt im wesentlichen vor: Das Finanzgericht habe die Grenzen seiner Prüfungsbefugnis zu eng gezogen. Gemäß § 244 AO hätte es sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzverwaltungsbehörden setzen müssen. Das Finanzgericht habe nicht genügend gewürdigt, daß der Betrieb der Bfin. ein Saisonbetrieb sei, der auf die Tätigkeit der Bauindustrie ausgerichtet sei. Während der Bausaison müßten von der Bfin. rund 85 v. H. des Jahresumsatzes produziert werden. Deshalb könne sie erst in den Monaten Januar bis März die Produktionsanlagen teilweise außer Betrieb setzen und gründlich überholen sowie die notwendigen Sicherungsarbeiten in den Kalksteinbrüchen vornehmen. Für diese Instandsetzungen würden auch die sonst in der Produktion tätigen Arbeitnehmer eingesetzt. Die dadurch entstehenden Ausgaben gehörten nach den Grundsätzen der dynamischen Bilanzauffassung noch zum Aufwand des vorhergehenden Kalenderjahres. Wenn die Leistungs- und Ertragsseite wesentlich von der Kostenseite abweiche und die Abweichung nur durch schwierig zu ermittelnde Rückstellungen ausgeglichen werden könne, so sei in der Regel betriebswirtschaftlich die Umstellung des Wirtschaftsjahres geboten.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Nach § 2 Abs. 5 Ziff. 2 EStG 1961 (ß 1 Ziff. 2 Satz 2 EStDV 1961) können Gewerbetreibende, deren Firma in das Handelsregister eingetragen ist, die steuerliche Gewinnermittlung vom Kalenderjahr auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt umstellen. Wie der IV. Senat im Grundsatzurteil IV 46/62 S vom 24. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 142, Slg. Bd. 76 S. 385) ausgeführt hat, kann das Finanzamt auch außerhalb des Veranlagungsverfahrens über den Antrag eines Steuerpflichtigen entscheiden, zu der Umstellung des Wirtschaftsjahres sein Einvernehmen zu erklären. Lehnt das Finanzamt ab, sein Einvernehmen zu einer Umstellung des Wirtschaftsjahres zu erklären, so steht dem Steuerpflichtigen die Beschwerde an die Oberfinanzdirektion (§§ 237, 303 AO) und gegen deren ablehnende Entscheidung das Berufungsverfahren zu (ß 237 Abs. 2 AO). In diesem Verfahren können die Steuergerichte die Entscheidung der Finanzverwaltungsbehörden jedoch nur nach den in dem Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (BStBl 1951 III S. 107, Slg. Bd. 55 S. 277) entwickelten Grundsätzen daraufhin prüfen, ob die Finanzverwaltungsbehörden sich bei der Ausübung des Ermessens in den Grenzen von Recht und Billigkeit gehalten haben oder ob sie diese Grenzen überschritten haben. Sie können indessen nicht, wie die Bfin. meint, selbständig eine Ermessensentscheidung treffen, die das Gesetz den Verwaltungsbehörden übertragen hat, mit anderen Worten, sie dürfen nicht ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzverwaltungsbehörden setzen. Haben also die Finanzverwaltungsbehörden den gesetzlichen Ermessensspielraum zutreffend bestimmt und haben sie innerhalb dieses Spielraums alle für die Entscheidung wesentlichen Tatumstände gewürdigt, so können die Steuergerichte die getroffene Entscheidung nicht deshalb aufheben, weil sie bei eigener Entscheidung vielleicht den einzelnen Tatumständen ein anderes Gewicht beigemessen hätten. Von diesen Grundsätzen ist auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 284/63 U vom 18. März 1964 (BStBl 1964 III S. 304, Slg. Bd. 79 S. 197) ausgegangen, dem der Senat insoweit beitritt.
Für die Bestimmung der Grenzen, die das Gesetz den Finanzverwaltungsbehörden bei der Erteilung oder Versagung des Einvernehmens zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs setzt, ist vor allem wesentlich klarzustellen, aus welchen Gründen das Gesetz die handelsrechtlich zweifellos jederzeit unbeschränkt zulässige Umstellung des Wirtschaftsjahres steuerrechtlich vom Einvernehmen des Finanzamts abhängig gemacht hat.
Die Neufassung des § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG wurde durch Art. 1 Ziff. 1 a StändG 1957 in das Gesetz eingefügt. Damit wurde im wesentlichen der Rechtszustand des EStG 1934 insofern wiederhergestellt, als der gesamte Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres dem Kalenderjahr zugerechnet wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Diese Regelung, die ab 1934 bis zum 31. Dezember 1947 gegolten hatte, war nach der Währungsumstellung beseitigt worden. Es wurde nunmehr bestimmt, daß der Gewinn eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs auf die berührten beiden Kalenderjahre nach einem näher festgelegten Schlüssel aufgeteilt würde. Wegen der dabei auftretenden Schwierigkeiten für die Finanzverwaltung und die Steuerpflichtigen kehrte das EStG 1957 zu der Regelung des EStG 1934 zurück, allerdings mit der wesentlichen Einschränkung, daß die Steuerpflichtigen bei der Umstellung auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit steuerlicher Wirkung des Einvernehmens des Finanzamts bedurften. Schon der Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (Drucksache 481 des Deutschen Bundestages, 2. Wahlperiode) enthielt in Art. 1 Nr. 1 den Zusatz: "Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum bedarf der Zustimmung des Finanzamts". In der Begründung dazu heißt es (vgl. Drucksache 481, a. a. O., S. 72): "Diese Vorschrift erscheint erforderlich, um Mißbräuchen bei der änderung von Wirtschaftsjahren zu begegnen". Nach der Darlegung von Mißbrauchmöglichkeiten fährt die Begründung fort:
"Um änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen, mußte die Umstellung deshalb an die Zustimmung des Finanzamts geknüpft werden. ... Selbstverständlich wird die Zustimmung des Finanzamts in allen den Fällen zu erteilen sein, in denen beachtliche wirtschaftliche Gründe für eine Umstellung des Wirtschaftsjahres vorliegen".
In der 215. Bundestagssitzung vom 26. Juni 1957 (Stenografische Berichte Bd. 37 S. 12692) wurde ausgeführt:
"Auch damit willkürliche änderungen aus steuerlichen Gründen vermieden werden, ist es wichtig, daß der Beschluß des Finanzausschusses aufrechterhalten wird, wonach die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes, vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen werden kann. Durch diese Regelung wollte der Finanzausschuss gewährleisten, daß eine aus wirtschaftlichen Gründen erforderliche Umstellung möglich bleibt, daß aber Mißbräuche vermieden werden". Ein Antrag (Bundestagsdrucksache 1212), die Zustimmung des Finanzamts als nicht erforderlich zu streichen, wurde abgelehnt.
Betrachtet man den Wortlaut der Vorschrift im Lichte dieser Entstehungsgeschichte, so kommt man zu dem Ergebnis, daß durch die Mitwirkung des Finanzamts offenbar in erster Linie Mißbräuche verhindert werden sollen, z. B. in der Form, daß ein Steuerpflichtiger willkürlich den Bilanzstichtag wiederholt nur wechselt, um dadurch steuerliche Vorteile zu gewinnen. Durch die Umstellung des Wirtschaftsjahres kann der Steuerpflichtige nämlich erreichen, daß im Umstellungsjahr nur der Gewinn eines oder mehrerer Monate, dagegen der Gewinn der übrigen Monate erst im folgenden Kalenderjahr besteuert wird. Die Finanzämter sollen verhindern können, das das Wirtschaftsjahr nur umgestellt wird, um eine "Steuerpause" zu erreichen. Auf der anderen Seite reicht die Tatsache, daß ein Steuerpflichtiger durch die Umstellung des Wirtschaftsjahres eine "Steuerpause" erreicht, allein nicht aus, daß das Finanzamt sein Einvernehmen zur Umstellung versagt. Entschließt sich ein Unternehmer aus ernsthaften betrieblichen Gründen sein Wirtschaftsjahr umzustellen, so hat das Finanzamt sein Einvernehmen zu erklären, auch wenn der Unternehmer damit eine "Steuerpause" - gewissermaßen als Nebenwirkung - erreicht. Grundsätzlich kann der Kaufmann über sein Wirtschaftsjahr auch steuerlich selbst entscheiden. Das vom Gesetz geforderte "Einvernehmen" des Finanzamts zwingt ihn aber, mit dem Finanzamt zusammenzuarbeiten und vor allem dem Finanzamt auf Verlangen darzulegen, welche ernsthaften, in der Organisation des Betriebs gelegenen Gründe ihn zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen bestimmten Bilanzstichtag veranlassen. Dabei ist der Grund, eine "Steuerpause" für die Einkommensteuer zu gewinnen, kein "betrieblicher" Grund, sondern ein in der Person des Unternehmers gelegener Grund.
Diese Gesichtspunkte müssen das Finanzamt bei der Ausübung seines Ermessens leiten. Je länger die mit der Umstellung eintretende "Steuerpause" ist, um so mehr Anlaß besteht für das Finanzamt zu prüfen, welche ernsthaften betrieblichen Gründe den Unternehmer bei der Wahl des neuen Bilanzstichtags bestimmt haben können. Diese Auslegung des Gesetzes entspricht den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 46/62 S (a. a. O.), das "wirtschaftlich einleuchtende Gründe für die Umstellung des Wirtschaftsjahres" fordert.
Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so konnte das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommen, daß die von der Bfin. angeführten Gründe die Finanzverwaltungsbehörden nicht zu veranlassen brauchten, bei richtiger Ausübung ihres Ermessens das beantragte Einvernehmen zu erklären. Die Finanzverwaltungsbehörden haben ihre Entscheidung vor allem darauf gestützt, daß in der Zementindustrie das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr noch weithin branchenüblich sei. Die von der Bfin. geltend gemachten Schwierigkeiten in der Abgrenzung zum 31. Dezember haben die Finanzverwaltungsbehörden gewürdigt, haben sie aber für nicht schwerwiegend erachtet, weil bis zur Bilanzaufstellung jeweils die zum 31. Dezember noch offenen Posten bereits der Höhe nach feststünden. Außerdem haben sie darauf hingewiesen, daß jeder Bilanzstichtag, auch der 31. März, zu Abgrenzungen zwinge. Auch der Einwand der Bfin., daß in den Monaten Januar bis März die Arbeitnehmer, die sonst in der Produktion beschäftigt sind, für Instandsetzungsarbeiten herangezogen werden könnten, brauchte die Finanzverwaltungsbehörden nicht zwingend zu einer anderen Beurteilung zu führen. Denn die Behauptung der Bfin. steht nicht mit den von ihr vorgelegten Zahlen in Einklang, wonach in den Jahren 1960 bis 1962 in den ersten drei Monaten jeden Jahres rund 25 bis rund 15 v. H. der Gesamtproduktion anfielen. Sind diese Zahlen richtig, so würden auch zum 31. März jeweils kaum geringere Abgrenzungsschwierigkeiten auftreten als zum 31. Dezember.
Nach dem eigenen Vorbringen der Bfin. spielt die Bestandsaufnahme bei ihr keine große Rolle, gleichviel, ob zum 31. Dezember oder zum 31. März bilanziert wird. Damit fällt ein wichtiger Grund weg, der Unternehmer oft zur Umstellung des Wirtschaftsjahres zwingt. Daß nach dem Willen des Gesetzgebers gerade die Erleichterung bei der Bestandsaufnahme besondere Beachtung verdient, ergibt sich daraus, daß in § 2 Abs. 5 Ziff. 1 EStG für die Landwirtschaft die Zeit vom 1. Juli bis 30. Juni als Wirtschaftsjahr bestimmt ist. Der Grund liegt darin, daß der Stichtag vom 30. Juni die Bilanzierung erleichtert, weil die alte Ernte verkauft und die neue noch nicht eingebracht ist, die Bestände also gering sind.
Nach allem konnten die Finanzverwaltungsbehörden im Rahmen ihres Ermessens annehmen, daß nicht in erster Linie ernste wirtschaftliche überlegungen die Bfin. zur Umstellung ihres Wirtschaftsjahres veranlaßt haben, sondern die Erlangung einer längeren Steuerpause. Sie haben daher ohne Rechtsverstoß ihr Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres versagt, wie es auch das Finanzgericht angenommen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 411575 |
BStBl III 1965, 287 |
BFHE 1965, 113 |
BFHE 82, 113 |