Entscheidungsstichwort (Thema)
Anfechtbarkeit eines Vorläufigkeitsvermerks
Leitsatz (NV)
1. Hat der Stpfl. einen mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehenen Steuerbescheid unanfechtbar werden lassen, so kann er Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung nicht mehr im Verfahren gegen den endgültigen Steuerbescheid nachholen (ständige Rechtsprechung).
2. Einwendungen gegen die Wirksamkeit (Nichtigkeit) des Vorläufigkeitsvermerks sind dagegen auch im Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid zu beachten.
3. Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit keinerlei Angaben und ergibt sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und folglich nichtig.
Die fehlende Begründung dagegen führt nur zur Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks.
Normenkette
AO 1977 § 119 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 125 Abs. 1, § 165 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1979 vier Eigentumswohnungen. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1979 und 1980 kürzte er zur Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Anschaffungskosten der Wohnungen um den Anteil für Grund und Boden in Höhe von 15 v. H. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Die Steuerbescheide ergingen nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig. Sie enthielten Anlagen mit dem Hinweis: ,,Die Steuerfestsetzung ist nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung."
Im Jahre 1982 kam der Bausachverständige des FA in einem Gutachten zu dem Ergebnis, daß die Anschaffungskosten im Verhältnis 68,69 v. H. für die Gebäude und 31,31 v. H. für Grund und Boden aufzuteilen seien. Das FA übernahm diesen Aufteilungsmaßstab und änderte die Steuerbescheide nach § 165 Abs. 2 AO 1977 entsprechend.
Die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
Der vom FG bestellte Sachverständige vertrat in seinem Gutachten die Auffassung, die Anschaffungskosten seien im Verhältnis von 64 v. H. für die Gebäude und 36 v. H. für Grund und Boden aufzuteilen. Das FG führte in seiner Entscheidung aus, das FA habe die vorläufigen Steuerbescheide in rechtlich zulässiger Weise geändert. Da der Kläger die ursprünglichen Steuerbescheide habe bestandskräftig werden lassen, könne er im Verfahren gegen die geänderten Bescheide nicht mehr geltend machen, die ursprünglichen Bescheide hätten nicht nach § 165 Abs. 1 AO 1977 vorläufig ergehen dürfen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 165 AO 1977.
Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Aufteilung der Anschaffungskosten und die daraus folgende Bemessung der Absetzungen in den Bereich der Tatsachen gehöre und eine Änderungsveranlagung gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 zulässig sei. Eine Ungewißheit im Sinne dieser Vorschrift sei nicht gegeben gewesen. Die Aufteilung von Anschaffungskosten eines Grundstücks oder einer Eigentumswohnung sei notwendigerweise eine Schätzung aufgrund von tatsächlichen Schätzungsunterlagen. Die Schätzung selbst gehöre nicht zu den Tatsachen, sondern zu den Schlußfolgerungen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat zu Recht entschieden, daß das FA die Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980 gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 ändern durfte.
1. Der Einwand des Klägers, die Steuerfestsetzung hätte nicht nach § 165 Abs. 1 AO 1977 teilweise vorläufig erfolgen dürfen, greift nicht durch. Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß dieser Einwand gegen die vorläufige Steuerfestsetzung selbst hätte erhoben werden müssen. Nachdem der Kläger die ursprünglichen Steuerbescheide hat unanfechtbar werden lassen, kann er Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der in diesen Steuerbescheiden ausgesprochenen vorläufigen Steuerfestsetzung nicht mehr im Verfahren gegen die endgültigen Steuerbescheide nachholen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1987 X R 19/80, BFHE 150, 459, 461, BStBl II 1987, 746, m. w. N. der Rechtsprechung).
2. Der Einwand des Klägers, die Vorläufigkeitsvermerke seien nichtig gewesen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar wäre die Änderung der Steuerbescheide bei Nichtigkeit der Vorläufigkeitsvermerke unzulässig gewesen. Die Unwirksamkeit eines Vorläufigkeitsvermerks ist auch in Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid zu beachten. Im Streitfall sind indes keine Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit der Vorläufigkeitsvermerke ersichtlich.
Nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 muß das FA den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit angeben. Zum Umfang der Vorläufigkeit muß dem Steuerpflichtigen im Steuerbescheid oder in den Erläuterungen mitgeteilt werden, welche Tatsachen das FA als ungewiß ansieht (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks kann sich aber auch aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen im Wege der Auslegung ermitteln lassen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130). Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit allerdings keinerlei Angaben und ergibt sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und folglich nichtig (§§ 119 Abs. 1, 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 AO 1977; Förster in Koch, Abgabenordnung, § 165 Rz. 10; a. A. jetzt Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 165 AO 1977, Lfg. 61 Tz. 7 und 8).
Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Hinweis in den Anlagen zu den Steuerbescheiden, die Steuerfestsetzung sei hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorläufig, schon für sich genommen, den Umfang der Vorläufigkeit in ausreichendem Maße beschreibt. Jedenfalls war für den Kläger hinreichend erkennbar, daß sich der Vermerk auf die Aufteilung der Anschaffungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezog. Er hatte im Streitjahr 1979 erstmals Einkünfte aus vier Eigentumswohnungen erklärt und dabei die Aufteilung der Anschaffungskosten pauschal, ohne nähere Erläuterungen vorgenommen. Ihm mußte daher bewußt sein, daß sich das FA durch den Vorläufigkeitsvermerk die genauere Überprüfung des Aufteilungsmaßstabs vorbehalten wollte. Andere offene Fragen rechtlicher oder tatsächlicher Art waren nicht ersichtlich.
Die ursprünglichen Steuerbescheide enthielten zwar keine Angaben über den Grund der Vorläufigkeit. Nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ist das FA auch gehalten, einen Vorläufigkeitsvermerk zu begründen. Es muß dem Steuerpflichtigen mitteilen, welche Umstände einer endgültigen Veranlagung entgegenstehen. Die fehlende Begründung führt jedoch lediglich zur Rechtswidrigkeit, nicht zur Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks (Tipke / Kruse, a. a. O., § 165 AO 1977 Tz. 8; Förster in Koch, a. a. O., § 165 Rz. 10).
3. Nach § 165 Abs. 2 AO 1977 ist die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, wenn die Ungewißheit hinsichtlich jener Umstände, die zur vorläufigen Veranlagung geführt haben, beseitigt ist. Wie die Ungewißheit in § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, so muß sich auch die Gewißheit, die gewonnen wird, auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Steuertatbestand verwirklichen. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall - entgegen der Auffassung des Klägers - vor.
Dem Kläger ist zwar darin zuzustimmen, daß die Schätzung als solche keine Tatsache i. S. von § 165 Abs. 1 AO 1977 darstellt. Tatsachen sind die Schätzungsgrundlagen, auf denen die Schätzung als Schlußfolgerung beruht (BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120).
Im Streitfall hat das FA in seinen geänderten Steuerbescheiden jedoch nicht lediglich die ursprüngliche Schätzung durch eine andere ersetzt, sondern neue Tatsachen verwertet. Es hat die Anschaffungskosten aufgrund einer neuen Schätzungsgrundlage anders aufgeteilt. Bei den ursprünglichen Steuerbescheiden war es der Aufteilung des Klägers in seiner Steuererklärung gefolgt. In den geänderten Steuerbescheiden gelangte es zu einem anderen Aufteilungsmaßstab aufgrund der Feststellungen des Bausachverständigen zum Wert von Grund und Boden und Gebäude.
Fundstellen
Haufe-Index 417679 |
BFH/NV 1991, 506 |