Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsaufgabe bei Auseinandersetzung einer fortgesetzten Gütergemeinschaft - Betriebsvermögen bei Nutzungsänderung - Zulassung der Revision
Leitsatz (amtlich)
1. Ohne ausdrückliche Entnahmehandlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang verlieren landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen auch dann nicht, wenn eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr möglich ist, weil der Betrieb ständig verkleinert wurde.
2. Die Ausnahmevorschrift des § 28 EStG findet keine Anwendung auf den bei Auflösung einer fortgesetzten Gütergemeinschaft entstehenden Gewinn. Die dabei anfallenden Einkünfte sind dem überlebenden Ehegatten und den Abkömmlingen nach Maßgabe ihrer Beteiligung am Gesamtgut zuzurechnen.
Orientierungssatz
1. Wurde bei einer kleinen Landwirtschaft nach Verkauf des Großviehs und Verpachtung der Grünflächen unter Weiterbewirtschaftung der Ackerflächen das landwirtschaftliche Wohnhaus mit Stall abgerissen und die Mehrfamilienhaus errichtet, gehörte das Mehrfamilienhaus, soweit es vom Steuerpflichtigen bewohnt wurde, weiterhin zum notwendigen Betriebsvermögen. In der Vermietung einer Wohnung des Hauses an einen fremden Dritten liegt hingegen eine Nutzungsänderung, die diesen Teil des Gebäudes nicht zu notwendigem Privatvermögen werden ließ. Bis zu einer eindeutigen Entnahmehandlung blieb daher auch dieser Gebäudeteil geduldetes Betriebsvermögen. Diese Grundsätze gelten nicht zuletzt auch für die Verpachtung der Grünflächen, die zu einer Nutzungsänderung, nicht aber zur Entnahme geführt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. NV: Eine Revision ist vom FG auch dann rechtswirksam zugelassen, wenn die Angabe des Zulassungsgrundes fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.1979 VI R 85/76).
Normenkette
EStG §§ 14, 28; BGB §§ 1483ff, 1483; EStG § 4 Abs. 1, § 13 Abs. 1; BFHEntlG Art. 1 Nr. 5
Tatbestand
Die Beigeladene zu 1 lebte seit dem Tode ihres Ehemannes mit ihren Kindern, dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) und der Beigeladenen zu 2 im Güterstand der fortgesetzten Gütergemeinschaft, zu deren Gesamtgut eine kleine Landwirtschaft gehörte. Im Jahre 1968 wurde das ehemalige landwirtschaftliche Wohngebäude mit Stall abgerissen und ein neues Mehrfamilienhaus errichtet. Diese Maßnahmen sind in den Bewertungsakten mit dem Zusatz vermerkt, die Landwirtschaft werde nicht mehr ausgeübt und Großvieh werde nicht mehr gehalten. Der Einheitswert für das Mietwohngrundstück wurde zum 1.Januar 1970 auf 24 400 DM mit dem Vermerk festgestellt, das Grundstück sei kein Betriebsgrundstück.
Auf der Erklärung der Beigeladenen zu 1 zur Hauptfeststellung des Einheitswertes auf den 1.Januar 1964 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft hat der Sachbearbeiter des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) handschriftlich u.a. folgendes eingetragen: "Vieh wurde 1965 verkauft. LaFo wird viehlos weiterbewirtschaftet ...". Die zum 1.Januar 1974 erfolgte Wertfortschreibung wies den Betrieb der Gütergemeinschaft als Land- und Forstwirtschaft --Stückländerei-- mit einem Einheitswert von 2 200 DM aus.
In den Jahren 1968 bis 1980 veräußerte die Grundstücksgemeinschaft insgesamt sieben Ackerflächen an Gewerbebetriebe und die Stadt A, so daß ihr nur noch das Mietwohngrundstück sowie Ackerland von 13500 qm und zwei verpachtete Grünflächen von insgesamt 12145 qm verblieben. Die Erlöse aus den Verkäufen des Wirtschaftsjahres 1978/79 wurden als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt und in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingestellt.
Am 12.Februar 1981 schlossen die Beteiligten einen notariellen Auseinandersetzungs- und Überlassungsvertrag, der vorsah, daß die der Gütergemeinschaft noch verbliebenen Grundstücke zu einem Teil dem Kläger und im übrigen der Beigeladenen zu 2 zu Alleineigentum übertragen wurden. Die Vertragsbeteiligten erklärten abschließend, "daß die heutige Auseinandersetzung und Überlassung gleichzeitig die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs darstellt".
Nach einer Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der Gütergemeinschaft im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung ging das FA für das Jahr 1981 entsprechend der ausdrücklichen Erklärung in dem Auseinandersetzungsvertrag von einer Betriebsaufgabe aus. Bis zu diesem Zeitpunkt sei der Hof weitgehend viehlos bewirtschaftet worden. Das FA ermittelte einen Aufgabegewinn von ... DM, der --dem ermäßigten Steuersatz unterworfen-- der Beigeladenen zu 1 zu 50 v.H. und dem Kläger sowie der Beigeladenen zu 2 jeweils zu 25 v.H. zugerechnet wurde. Auf dieser Grundlage erging ein Feststellungsbescheid für das Jahr 1981.
Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt, nachdem es die Beigeladene zu 2 zu der Frage vernommen hatte, ob und wie lange und in welchem Umfang Landwirtschaft betrieben worden sei. Das FG hob den Feststellungsbescheid auf und führte zur Begründung im wesentlichen aus, ein Aufgabegewinn habe im Streitjahr nicht entstehen können, da seit 1968 keine Landwirtschaft mehr betrieben worden sei. Nachdem bereits 1965 das Großvieh verkauft und im Jahre 1968 das landwirtschaftliche Wohngebäude mit Stallung durch ein Mietwohngebäude ersetzt worden sei, habe eine rentierliche Landwirtschaft auf dem verbliebenen Acker von etwa 13500 qm und zwei verpachteten Grünflächen nicht mehr betrieben werden können. Der Acker sei nur noch bewirtschaftet worden, um ihn nicht veröden zu lassen. Das FA selbst habe die Beigeladene zu 1, der die laufenden Einkünfte nach § 28 EStG zuzurechnen gewesen seien, nicht mehr erfaßt, sondern sei erst aufgrund der "Betriebsaufgabeerklärung" in dem notariellen Auseinandersetzungsvertrag tätig geworden.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei nicht von einer Mindestgröße abhängig; von einer Betriebsaufgabe könne jedoch nur ausgegangen werden, wenn dies --anders als im Streitfall-- dem FA gegenüber ausdrücklich erklärt worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die Klage abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
I. Die Revision ist zulässig. Entgegen der Auffassung des Klägers ist sie vom FG rechtswirksam zugelassen worden. Insbesondere ist die fehlende Angabe eines Zulassungsgrundes kein so schwerwiegender Mangel, der die Zulassung der Revision offensichtlich gesetzwidrig macht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660). Der Senat ist daher an die Zulassung durch das FG gebunden (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2* Aufl., 1987, § 115 Anm. 45 m.w.N.)./++
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr nicht mehr bestanden hat und deshalb nicht mehr aufgegeben werden konnte.
1. Beginnend mit der Abschaffung des Großviehs im Jahre 1965 wurde der zum Gesamtgut der fortgesetzten Gütergemeinschaft gehörende land- und forstwirtschaftliche Betrieb zwar ständig verkleinert. Der Kläger und die Beigeladenen hatten den Betrieb jedoch bis zur Auseinandersetzung der Gütergemeinschaft im Februar 1981 weder aufgegeben noch abgewickelt.
a) Der Verkauf des Bestandes an Großvieh im Jahre 1965 hat --zwischen den Beteiligten unstreitig-- nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer Betriebsumstellung geführt, bei der dem Hof die bewirtschafteten Flächen als wesentliche Betriebsgrundlagen erhalten blieben. Aber auch der Abriß des landwirtschaftlichen Wohngebäudes mit Stall verbunden mit der Errichtung eines Mehrfamilienhauses hat nicht zu einer Entnahme geführt, aus der der Kläger eine Zwangsentnahme der gesamten von der Hofstelle aus bewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen herleiten könnte. Soweit das neu errichtete Mehrfamilienhaus vom Kläger und den Beigeladenen bewohnt wurde, gehörte es auch weiterhin zum notwendigen Betriebsvermögen. In der Vermietung einer Wohnung des Hauses an einen fremden Dritten liegt hingegen eine Nutzungsänderung, die diesen Teil des Gebäudes nicht zu notwendigem Privatvermögen werden ließ (vgl. auch BFH-Urteil vom 1.Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113). Bis zu einer eindeutigen Entnahmehandlung blieb daher auch dieser Gebäudeteil geduldetes Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 4.November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448). Diese Grundsätze gelten nicht zuletzt auch für die Verpachtung der Grünflächen, die zu einer Nutzungsänderung, nicht aber zur Entnahme geführt hat.
b) Schließlich hat auch die in den Jahren 1968 bis 1980 durch Veräußerung verschiedener Ackerflächen bewirkte stetige Verkleinerung des Betriebes nicht zu einer Entnahme des Wohnhauses und der verbliebenen landwirtschaftlichen Flächen geführt. Wie der Strukturwandel zum Gewerbebetrieb oder die Betriebsverpachtung führt die Verkleinerung des Betriebs selbst dann nicht zu einer Zwangsentnahme, wenn dadurch die bewertungsrechtlichen Voraussetzungen für eine Zuordnung der Wohnung zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entfallen. Mangels einer ausdrücklichen Erklärung der Entnahme bewirkt selbst die im Streitfall durch eine Nachfeststellung geänderte Zuordnung der Wohnung zum Grundvermögen einkommensteuerrechtlich nur den Übergang der Wohnung vom notwendigen zum geduldeten Betriebsvermögen (Leingärtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl. 1991, Rdnr.377; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 6.Aufl. 1992 Rdnr.219; wohl a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. 1983, Anm.A 164a). Solange die landwirtschaftliche Betätigung fortgeführt wird, entspricht dies nicht zuletzt dem Rechtsgedanken der auch der Regelung in § 4 Abs.1 Satz 4 EStG zu Grunde liegt (s. auch Oberfinanzdirektion Münster vom 14.Dezember 1984, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 13, Nr.441) und der nach der Rechtsprechung des Senats auch schon vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte anzuwenden war (BFH in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448).
2. Selbst wenn man der Vorentscheidung darin folgen wollte, daß die landwirtschaftliche Nutzung der verbliebenen Ackerflächen zu irgend einem Zeitpunkt mit der Verkleinerung des Betriebes eingestellt worden sei, hätten die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke nicht ohne weiteres ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen eingebüßt (BFH-Urteile in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448; vom 30.Januar 1986 IV R 270/84, BFHE 146, 378, BStBl II 1986, 516; vom 13.März 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711, und vom 26.November 1987 IV R 139/85, BFH/NV 1989, 225). Im Streitfall ist die landwirtschaftliche Nutzung vor der Auseinandersetzung der fortgesetzten Gütergemeinschaft jedoch nicht eingestellt worden. Damit aber scheidet auch die Annahme einer Betriebsabwicklung vor diesem Zeitpunkt aus (vgl. BFH- Urteil vom 27.Oktober 1983 IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364).
a) Nach den Feststellungen des FG wurden die Ackerflächen von zuletzt 13500 qm vielmehr ununterbrochen bewirtschaftet. Damit aber hat ein landwirtschaftlicher Betrieb bestanden, der nach der Rechtsprechung des BFH weder eine Mindestgröße noch einen vollen landwirtschaftlichen Besatz (Betriebsgebäude, Inventar usw.) voraussetzt (BFH-Urteile vom 31.März 1955 IV 134/54 U, BStBl III 1955, 150, und vom 21.Dezember 1965 III 291/62 U, BFHE 84, 381, BStBl III 1966, 138). Auch die Bewirtschaftung von Stückländereien führt daher zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (BFH in BStBl III 1955, 150). Von diesen Grundsätzen geht auch die Finanzverwaltung aus und bejaht typisierend einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bei einer selbstbewirtschafteten Fläche von mindestens 3000 qm (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 18.April 1972, StEK, Einkommensteuergesetz, § 13, Nr.198).
Die Beigeladene zu 1, der die laufenden Einkünfte nach § 28 EStG zuzurechnen waren, ist selbst davon ausgegangen, daß sie landwirtschaftliche Einkünfte erzielt hat. Nach den Feststellungen des FG hat sie solche Einkünfte erklärt und beantragt, die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken im Wirtschaftsjahr 1978/79 in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG einzustellen. Das FG hat aber in seiner Entscheidung weder aus diesem eindeutigen Antrag noch aus der unmißverständlichen Erklärung der Betriebsaufgabe in dem notariellen Auseinandersetzungsvertrag die zutreffende Folgerung gezogen, daß eine Aufgabe oder Abwicklung des Betriebes vor der Auseinandersetzung nicht erfolgt ist.
b) Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Frage der Betriebsaufgabe auch nicht entscheidend darauf an, ob die bis 1981 noch vorhandenen Flächen für die ertragreiche Bewirtschaftung eines lebensfähigen landwirtschaftlichen Betriebs ausreichten (BFH in BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364). Zu Unrecht beruft sich das FG auf das Urteil des BFH vom 26.Januar 1973 III R 122/71 (BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282), das die Anerkennung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs von einem nachhaltigen Rohertrag von 3 000 DM abhängig gemacht hat. Bei dieser Entscheidung ging es allein darum, die Mindestvoraussetzungen für die bewertungsrechtliche Zuordnung der Wohnung des Steuerpflichtigen zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu konkretisieren. Die bewertungsrechtliche Zuordnung des Wohngrundstücks ist --wie ausgeführt-- für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Betriebsvermögenseigenschaft nicht bindend.
c) Auch soweit das FG eine Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Auseinandersetzung abgelehnt hat, weil land- und forstwirtschaftliche Einkünfte mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht erzielt worden seien, kann ihm nicht gefolgt werden. Nach der Rechtsprechung des Senats führt nicht der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht und die damit verbundene Annahme einer Liebhaberei zur Betriebsaufgabe, sondern erst eine darauf gerichtete Handlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Im Streitfall kann es daher dahinstehen, ob der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers und der Beigeladenen vor der Auseinandersetzung der Gütergemeinschaft als Liebhabereibetrieb zu beurteilen war. Daran bestehen schon Zweifel, weil im Streitfall keine Verluste nach § 4 Abs.1 oder § 4 Abs.3 EStG ermittelt worden sind und die in erheblichem Umfang verbliebenen stillen Reserven dafür sprechen, daß eine Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns angestrebt wurde (Beschluß des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Im Streitfall war danach jedenfalls erst mit der Auseinandersetzung der Gütergemeinschaft und der damit verbundenen eindeutigen Erklärung eine Betriebsaufgabe anzunehmen.
3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, die Klage abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Der Kläger und die Beigeladenen haben keine Einwendungen gegen die Höhe des Aufgabegewinns geltend gemacht. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist auch insofern nicht zu beanstanden, als der Aufgabegewinn darin dem Kläger und den Beigeladenen nach Maßgabe ihrer vermögensmäßigen Beteiligung am Gesamtgut der fortgesetzten Gütergemeinschaft zugerechnet wurden. Bei fortgesetzter Gütergemeinschaft gelten nach § 28 EStG zwar Einkünfte, die in das Gesamtgut fallen, als Einkünfte des überlebenden Ehegatten. Diese Ausnahmevorschrift zur Zurechnung der Einkünfte soll der wirtschaftlich starken Stellung des überlebenden Ehegatten Rechnung tragen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 28 EStG, Anm.3 m.w.N.). Wird die fortgesetzte Gütergemeinschaft jedoch aufgelöst, so entstehen keine Einkünfte mehr, die in das Gesamtgut fallen könnten; § 28 EStG ist daher für die Zurechnung der Einkünfte bei der Auseinandersetzung einer fortgesetzten Gütergemeinschaft nicht mehr anzuwenden.
Fundstellen
Haufe-Index 64207 |
BFH/NV 1993, 38 |
BStBl II 1993, 430 |
BFHE 170, 311 |
BFHE 1993, 311 |
BB 1993, 1077 (L) |
DB 1993, 2007 (L) |
HFR 1993, 507 (LT) |
StE 1993, 281 (K) |