Leitsatz (amtlich)
Hat ein im inländischen Seeschiffsregister eingetragenes und im internationalen Verkehr eingesetztes Handelsschiff während des Jahres 1974 die Flagge der Bundesrepublik Deutschland nur während der Zeit vom 1. November bis 31. Dezember 1974 geführt, ist auf die während dieses Zeitraums anfallenden ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes die Tarifvergünstigung des § 34 c Abs. 4 Satz 1 EStG 1974 zu gewähren.
Normenkette
EStG 1974 § 34c Abs. 4
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH & Co. KG - war im streitigen Veranlagungszeitraum 1974 Eigentümerin eines in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragenen Motorschiffs. Das Schiff führte aufgrund einer gemäß § 7 des Flaggenrechtsgesetzes vom 8. Februar 1951 (BGBl I 1951, 79) erteilten ministeriellen Genehmigung bis zum 31. Oktober 1974 die Flagge von Panama. Der Vermerk über die Erteilung dieser Genehmigung wurde nach deren Rücknahme am 31. Oktober 1974 im Seeschiffsregister und im Schiffszertifikat gelöscht.
Das Schiff lief das Streitjahr 1974 über in Zeit- und Reisecharter hauptsächlich zwischen ausländischen Häfen.
In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1974 beantragte die Klägerin, ihr die Steuervergünstigung des § 34 c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1974 (EStG) für die mit dem Schiff erwirtschafteten Gewinne zu gewähren. In einem gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) dieses Begehren unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 5. April 1976 (BStBl I 1976, 261) ab. Das Schiff habe im Wirtschaftsjahr nicht überwiegend die deutsche Flagge geführt.
Ihre Sprungklage, mit der die Klägerin begehrte, unter Änderung des Bescheids festzustellen, daß in dem laufenden Gewinn für die Zeit nach dem 31. Oktober 1974 ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr in Höhe von ... DM enthalten und auf ihre Gesellschafter entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zu verteilen seien, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Meinung, es komme nur darauf an, ob das Schiff während der Zeit, in welcher es im inländischen Schiffsregister eingetragen gewesen sei und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland geführt habe, überwiegend im Verkehr zwischen und mit ausländischen Häfen eingesetzt worden sei. Abzulehnen sei die im Schreiben des BdF vertretene Auffassung, daß das Schiff während des Wirtschaftsjahres überwiegend die deutsche Flagge geführt haben müsse.
Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt die unrichtige Anwendung des § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG und erstrebt eine Auslegung dieser Vorschrift i. S. des BdF-Schreibens vom 5. April 1976.
Das FA hat nach einer Betriebsprüfung mit Bescheid vom 9. Januar 1978 den von der Klägerin angefochtenen vorläufigen Bescheid ohne Änderung für endgültig erklärt (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung). Die Klägerin hat diesen Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß bei einer Personengesellschaft die Frage, ob Einkünfte nach § 34 c Abs. 4 EStG begünstigt sind, bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Gesellschaft (§ 215 AO, § 180 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zu entscheiden ist. Der Senat hält auch die Auffassung des FG für zutreffend, daß die in der Zeit vom 1. November bis 31. Dezember 1974 durch den Betrieb des Handelsschiffs erwirtschafteten Einkünfte nach § 34 c Abs. 4 EStG steuerbegünstigt sind. Offen ist noch, ob die begünstigten Einkünfte von der Klägerin richtig berechnet worden sind.
2. § 34 c EStG - eingefügt in seiner ursprünglichen Fassung durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) vom 5. Oktober 1956 (BGBl I, 781, BStBl I 1956, 433) - regelt die Anrechnung und den Abzug ausländischer Steuern, zu denen die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen mit ihren aus einem ausländischen Staat stammenden Einkünften in diesem Staat harangezogen worden sind. Die Vorschrift ist vor allem dann von Bedeutung, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (vgl. § 34 c Abs. 2 EStG).
Durch das Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BGBl I, 473, BStBl I 1958, 412) wurde eine Regelung für ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als Absatz 4 eingefügt. Die Steuer auf diese Einkünfte konnte mit einem von den obersten Finanzbehörden zu bestimmenden Pauschbetrag festgesetzt werden. Ab Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes vom 14. Mai 1965 (BGBl I, 377, BStBl 1965, 217) konnte der Steuerpflichtige die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG beantragen. Um der Schwierigkeit der Aufteilung solcher Einkünfte in inländische und ausländische zu begegnen, wurde bestimmt, daß 50 v. H. dieser Einkünfte als ausländische gelten sollen. Durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1973 vom 18. Juli 1974 (BGBl I, 1489, BStBl I 1974, 521) hat Abs. 4 eine Neufassung erhalten. Dabei wurde der genannte Teil der Einkünfte, der bei dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als ausländischer gelten soll, auf 80 v. H. erhöht. Die Neufassung des Absatzes 4 ist erstmals im Veranlagungszeitraum 1974 anzuwenden.
3. Nach § 34 c Abs. 4 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1974 anzuwendenden Fassung ist statt der Anrechnung oder des Abzugs einer ausländischen Steuer bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag die auf ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Einkommensteuer nach dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit mit der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes zu bemessen.
Was unter dem "Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" zu verstehen ist, ist erstmals in den Sätzen 2 und 3 des § 34 c Abs. 4 EStG 1974 näher erläutert. Der im Mittelpunkt des Streits zwischen Klägerin und FA stehende Satz 2 bringt folgende Definition: Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen, im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. In Satz 3 wird weiterhin gesagt, daß auch die Vercharterung von Handelsschiffen für die unter Satz 2 bezeichneten Zwecke unter näher angeführten Voraussetzungen zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehört.
4. Die in § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 gegebene Definition für Handelsschiffe im internationalen Verkehr befaßt sich in ihrem ersten Teil mit den Merkmalen, die bei einem derartigen Handelsschiff vorliegen müssen: Das Handelsschiff muß in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sein und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen. Der zweite Teil der Definition verlangt als weitere Voraussetzung für die Steuervergünstigung eine bestimmte Tätigkeit oder einen bestimmten Einsatz dieser Handelsschiffe: Sie müssen "im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, ... eingesetzt werden". Aus dem Wortlaut der Begriffsbestimmung für Handelsschiffe im internationalen Verkehr ergibt sich demnach, daß der Relativsatz "die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen" sich allein und unmittelbar auf den vor dem Komma stehenden Satzteil "eigene oder gecharterte Handelsschiffe" bezieht. Der genannte Relativsatz nimmt jedoch nicht auf den folgenden, den Einsatz des Schiffes näher umschreibenden Teil der Definition Bezug. In vereinfachter Form ist der Wortlaut des Satzes 2 des § 34 c Abs. 4 EStG 1974 in der Weise aufzufassen, daß Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden, wenn eigene oder gecharterte deutsche Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen usw. eingesetzt werden, wobei das Wort "deutsche" stellvertretend für den Satzteil steht "Handelsschiffe, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen". Der Senat vermag sich daher der Auslegung des BdF in dessen Schreiben vom 5. April 1976 nicht anzuschließen, wonach der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nur gegeben sei, wenn das Schiff im Wirtschaftsjahr überwiegend im inländischen Seeschiffsregister eingetragen sei und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führe, sofern die außerdem genannten Tätigkeitsmerkmale vorlägen. Diese Auslegung, die ein Merkmal des Einsatzes des Schiffes in die Merkmale zur näheren Kennzeichnung des Schiffes selbst mit einbezieht, ist durch den Gesetzeswortlaut nicht gedeckt.
5. § 34 c Abs. 4 EStG 1974 - einschließlich dessen Satz 2 - geht offensichtlich von dem Fall aus, daß das Handelsschiff während des ganzen Wirtschafts- oder Kalenderjahrs in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen ist und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führt. Für die Vergünstigung nach Satz 1 der Vorschrift kommt es dann darauf an, ob in dem betreffenden Wirtschaftsjahr das Schiff überwiegend im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen eingesetzt worden ist. Die Frage, ob die Steuervergünstigung ggf. auf einen Teil der ausländischen Einnahmen zu gewähren ist, wenn sich im Verlauf eines Wirtschafts- oder Kalenderjahres Registereintragung und Flaggenführung ändern oder diese Merkmale erst begründet werden, ist im Gesetz nicht geregelt. Zu denken ist insbesondere an die Fälle, in denen ein Schiff im Laufe des Wirtschaftsjahres von einem inländischen Reeder in Dienst gestellt wird oder ein inländischer Reeder sein Schiff veräußert. Gleich liegen die Fälle, in denen wie im Streitfall bei unverändert bleibender inländischer Registereintragung ein Flaggenwechsel in der Weise stattgefunden hat, daß bis zu einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb des Wirtschaftsjahres das Recht zur Führung der Bundesflagge gemäß § 7 Abs. 4 des Flaggenrechtsgesetzes nicht ausgeübt werden durfte, dann aber für den Rest des Jahres die Bundesflagge wieder geführt werden muß.
Aus § 34 c Abs. 4 EStG 1974 und aus dem Zusammenhang der Bestimmungen, in denen diese Vorschrift steht, ist nicht zu entnehmen, daß der Gesetzgeber die Begünstigung dann vollständig versagen wollte, wenn die Voraussetzungen insbesondere der Eintragung im inländischen Register und der Führung der Bundesflagge nur innerhalb eines Teils des Wirtschaftsjahres vorgelegen haben. Es ergibt sich eine Gesetzeslücke, die so auszufüllen ist, wie der Gesetzgeber nach dem Sinnzusammenhang des Gesetzes und nach seinem sonst erkennbaren Willen die zu entscheidende Frage wahrscheinlich geregelt hätte (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Juli 1973 I B 27/73, BFHE 110, 3, BStBl II 1973, 782). Der Senat ist der Überzeugung, daß der Gesetzgeber der hier anzuwendenden Gesetzesfassung für die ausländischen Einkünfte während der Zeit, in welcher die inländische Registereintragung und die Führung der Flagge der Bundesrepublik Deutschland innerhalb eines Teils des Wirtschaftsjahres vorgelegen haben, die Vergünstigung des § 34 c Abs. 4 Satz 1 EStG 1974 - halber Steuersatz - für die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes gewährt hätte, sofern die übrigen Voraussetzungen - überwiegender Einsatz im Verkehr mit und zwischen ausländischen Häfen während dieser Zeit - gegeben sind. Nach dieser Auslegung ist der Klägerin die Vergünstigung des Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG 1974 für die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes während der Zeit vom 1. November bis zum 31. Dezember 1974 zu gewähren, weil das Schiff während dieser Zeit überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern mit oder zwischen ausländischen Häfen (Abs. 4 Satz 2, 2. Satzteil) eingesetzt worden war.
6. Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck des § 34 c Abs. 4 EStG 1974. Durch diese Vorschrift soll die deutsche Handelsflotte gefördert werden. Die unter deutscher Flagge fahrenden Schiffe sollen gegenüber den Schiffen der "billigen Flaggen" wettbewerbsfähig bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 1976 IV R 12/73, BFHE 119, 473, BStBl II 1976, 710). Der Gesetzgeber sah sich deshalb veranlaßt, die Vergünstigung des Abs. 4 ausdrücklich auf Schiffe zu beschränken, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und außerdem die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen (Bundestags-Drucksache 7/1470, Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Begründung zu § 105 Abs. 2 EStG; Bundestags-Drucksache VII/1871, Abschn. I 2 c). Da ab 1. November 1974 das Schiff der Klägerin diese Voraussetzungen erfüllt hat, steht vom Sinn und Zweck des Gesetzes her gesehen nichts im Wege, die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb dieses Schiffes von dem genannten Zeitpunkt ab in die Vergünstigung des § 34 c Abs. 4 EStG 1974 einzubeziehen.
Entgegen der Auffassung des FA kann im Streitfall nicht berücksichtigt werden, daß die Bundesregierung in dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 19. Oktober 1979 (Bundesrats-Drucksache 511/79) auch eine Änderung des § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG im Sinne des oben genannten Schreibens des BdF vom 5. April 1976 vorgeschlagen und in der Begründung hierzu ausgeführt hat, die Neufassung solle der Klarstellung dienen. Nach Ansicht des Senats gibt die vorgeschlagene Neufassung, falls sie unverändert in ein Steueränderungsgesetz eingeht, dem bisher geltenden Satz 2 einen anderen Inhalt und geht über eine bloße Klarstellung hinaus. Aus der vorgeschlagenen Gesetzesänderung können daher keine Rückschlüsse im Sinne einer authentischen Interpretation der für das Streitjahr 1974 geltenden Fassung des § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG gezogen werden.
7. Der Senat gelangt somit zu dem gleichen Ergebnis wie das FG, daß nämlich im Streitfall die Vergünstigung des § 34 c Abs. 4 Satz 1 EStG 1974 für die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes für die Zeit vom 1. November bis 31. Dezember 1974 dem Grunde nach zu gewähren ist. Die rechnerische Höhe dieser Einkünfte ist aber noch nicht abschließend geprüft und festgestellt. Das FG hat seinerzeit, da es die Rechtmäßigkeit des noch vorläufigen Steuerbescheids zu beurteilen hatte, eine ins einzelne gehende Nachprüfung der Einnahmen und ihre Aufteilung in begünstigte und nichtbegünstigte unterlassen. Inzwischen hat das FA aber einen endgültigen Steuerbescheid erlassen, der Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Der Senat ist, da ihm als Revisionsgericht tatsächliche Feststellungen verwehrt sind, rechtlich nicht befugt, die auf diesem Gebiet anzustellenden Ermittlungen und Berechnungen selbst vorzunehmen. Die Vorentscheidung ist daher aus diesem Grunde aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 73419 |
BStBl II 1980, 190 |
BFHE 1980, 389 |