BFH Urteil vom 13.09.1989 - I R 117/87

Leitsatz (amtlich)

1. Sind unbeschränkt steuerpflichtige Personen an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, die im Inland weder eine Betriebsstätte unterhält noch einen ständigen Vertreter bestellt hat, so ist der Gewinn der Personengesellschaft nach § 4 Abs.1 EStG zu ermitteln.

2. Die nach § 4 Abs.1 EStG aufzustellende Bilanz kann entweder in deutscher oder in ausländischer Währung aufgestellt werden. Wird die Bilanz in ausländischer Währung aufgestellt, so ist das Ergebnis in DM umzurechnen. Dabei darf nur ein solches Umrechnungsverfahren gewählt werden, das im Einzelfall zu keinem Verstoß gegen die (deutschen) Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung führt.

3. Die unter 1. und 2. aufgestellten Grundsätze finden entsprechende Anwendung, wenn Gewinnanteile an einer ausländischen Personengesellschaft nur für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln sind.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 32b; DBA CHE Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Fassung: 1971-08-11

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 03.06.1987; Aktenzeichen XII K 759/85)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) haben ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Sie sind zu je 50 v.H. Gesellschafter der Kollektivgesellschaft H & Co. mit Sitz in der Schweiz (Kollektivgesellschaft). Gegenstand der Kollektivgesellschaft war im Streitjahr 1980 die Herstellung und der Vertrieb technischer Systeme.

Die Kläger reichten beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Erklärung 1980 gemäß § 180 Abs.5 der Abgabenordnung (AO 1977) zwecks Berücksichtigung der von ihnen bei der Kollektivgesellschaft erzielten Gewinnanteile bei der Ermittlung des Steuersatzes für die Einkommensteuer ein (Art.24 Abs.1 Nr.1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971, BGBl I 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 --DBA-Schweiz--; § 32b des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Dabei bezogen sie sich auf die von der Kollektivgesellschaft nach schweizerischem Steuerrecht und in sfr-Währung ermittelte Schlußbilanz zum 31.Dezember 1980. Den Gewinn berichtigten sie nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Das Ergebnis von 559 065,45 sfr rechneten die Kläger nach einem Jahresdurchschnittskurs von 100 sfr *= 108,57 DM um. Dadurch ergab sich ein Gewinn der Kollektivgesellschaft von 606 987 DM. Den Jahresdurchschnittskurs ermittelten die Kläger aus dem Durchschnitt der für die Umsatzsteuer maßgeblichen amtlichen Monatsdurchschnittswerte. Demgegenüber berechnete das FA den Gewinn nach dem amtlichen Devisenkurswert zum Bilanzstichtag 31.Dezember 1980. Dadurch ergab sich ein Gewinn von 620 282 DM. Diesen stellte das FA im Bescheid vom 13.Oktober 1981 als steuerfreie Einkünfte gemäß § 180 Abs.5 AO 1977 fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 621 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 32b EStG.

Sie beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Feststellungsbescheid 1980 vom 13.Oktober 1981 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 24.Juni 1982 zu ändern und die steuerfreien Einkünfte mit 606 987 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), hatten die Kläger in der Bundesrepublik ihre Wohnsitze. Sie waren deshalb im Streitjahr hier unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs.1 EStG). Als Folge der unbeschränkten Steuerpflicht hatten die Kläger auch Gewinnanteile an einer ausländischen Personengesellschaft gemäß § 2 Abs.1 Nr.2, § 15 Abs.1 Nr.2 EStG in der Bundesrepublik zu versteuern. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz greift nur dann ein, wenn die Voraussetzungen steuerfreier Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgelegen haben sollten. Insoweit kommt für den Streitfall die Anwendung des Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a DBA-Schweiz in Betracht. Dazu hat zwar das FG in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen. Solche Feststellungen waren jedoch entbehrlich, weil der angefochtene Feststellungsbescheid ein solcher i.S. des § 180 Abs.5 AO 1977 ist. Er enthält bereits die Feststellung steuerfreier Einkünfte. Das FG konnte den Bescheid nicht zu Lasten der Kläger ändern (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO). Es durfte deshalb die vom FA festgestellte Steuerfreiheit der Einkünfte als materiell-rechtlich zutreffend unterstellen.

2. Ist von der Steuerfreiheit der Gewinnanteile der Kläger aus ihrer Beteiligung an der Kollektivgesellschaft gemäß Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a i.V.m. Art.7 DBA-Schweiz auszugehen, so sind diese Einkünfte bei der Festsetzung des Einkommensteuersatzes auf die Einkünfte einzubeziehen, die nach dem DBA-Schweiz in der Bundesrepublik zu besteuern sind. Der diese Rechtsfolge anordnende Art.24 Abs.1 Nr.1 Satz 2 DBA-Schweiz wirkt insoweit konstitutiv (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.November 1966 I 29/65, BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88; vom 11.Oktober 1967 I R 86/67, BFHE 90, 74, BStBl III 1967, 729; vom 4.August 1976 I R 152, 153/74, BFHE 119, 470, BStBl II 1976, 662; vom 11.Juli 1979 I R 149/76, BFHE 128, 248; vom 28.April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566; vom 6.Oktober 1982 I R 121/79, BFHE 136, 533, BStBl II 1983, 34; Beschluß vom 9.August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40). Die Vorschrift geht dem § 32b EStG vor.

3. Das DBA-Schweiz bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind, die nach Art.24 Abs.1 Nr.1 Satz 1 DBA-Schweiz von der Besteuerung im Inland ausgenommen werden und nach Satz 2 bei der Ermittlung des Tarifs zu berücksichtigen sind. Aus der Verknüpfung der Sätze 1 und 2 untereinander folgt jedoch, daß die nach Satz 2 bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigenden Einkünfte auch der Höhe nach denen entsprechen müssen, die nach Satz 1 von der inländischen Besteuerung freizustellen sind. Im übrigen richtet sich die Ermittlung der zu berücksichtigenden Einkünfte nach dem anzuwendenden nationalen Recht (Art.3 Abs.2 DBA-Schweiz).

4. Der erkennende Senat geht abweichend von der Auffassung des FG davon aus, daß die steuerfreien Einkünfte nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind (§ 2 Abs.2 EStG). Es ist nicht zu erkennen, weshalb § 32b EStG davon ausgehen sollte, daß die Einkünfte im Ausland in ausländischer Währung zu ermitteln und nur das Ergebnis in DM umzurechnen sein sollte. Richtigerweise bestimmen sich die maßgeblichen Ermittlungsvorschriften danach, welcher Einkunftsart die steuerfreien Einkünfte zuzurechnen sind. Insoweit sind die Beteiligten und das FG stillschweigend davon ausgegangen, daß die Kollektivgesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielte. Dies ist angesichts der tatsächlichen Feststellungen des FG über den Gegenstand der Kollektivgesellschaft revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

5. a) Auf die steuerliche Ermittlung des Gewinns der Kollektivgesellschaft findet § 5 Abs.1 EStG keine Anwendung. Der von der Kollektivgesellschaft erstellte Jahresabschluß 1980 war ein solcher nach schweizerischem Steuerrecht. Damit handelte es sich nicht um einen Jahresabschluß, zu dessen Aufstellung eine rechtliche Verpflichtung i.S. des § 5 Abs.1 EStG bestand bzw. der freiwillig i.S. der Vorschrift aufgestellt wurde. Die Kollektivgesellschaft war nach §§ 105, 6, 38 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) a.F. nicht zur Buchführung nach deutschem Handelsrecht verpflichtet. Sie besaß im Inland keine Zweigniederlassung. Feststellungen, daß sie eine der Grenzen des § 141 AO 1977 überschritten hätte, hat das FG nicht getroffen. Die Regelung des § 5 Abs.1 EStG bezieht sich aber in ihren beiden Alternativen nur auf einen Jahresabschluß, der dem deutschen Handels- oder Steuerrecht entsprechend aufgestellt wurde. Dies ergibt sich aus der Verweisung des § 5 Abs.1 EStG auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Diese Verweisung ist eine solche auf deutsches Handelsrecht. Ausländische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind nicht angezogen. Folglich verweist § 5 Abs.1 EStG auch nicht auf die nach ausländischem Handelsrecht bestehende Verpflichtung zur Führung von Büchern und zur Aufstellung von Jahresabschlüssen.

b) Die Gewinnanteile der Kläger (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG) sind jedoch aus dem nach § 4 Abs.1 EStG zu ermittelnden Gewinn der Kollektivgesellschaft abzuleiten. Dies ergibt sich daraus, daß die Kläger gewerbliche Einkünfte erzielten und keinen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG stellten. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG ist von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen der Kollektivgesellschaft zum 31.Dezember 1980 und dem zum 31.Dezember 1979, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, auszugehen (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG). Dabei sind die materiellen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung zu beachten (vgl. Pickert, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 374). Dazu gehören der Grundsatz der Einzelbewertung, der Realisationsgrundsatz, das Anschaffungskostenprinzip, das Imparitäts- und Niederstwertprinzip und das Stichtagsprinzip. Bei der Anwendung dieser Grundsätze kann es keinen Unterschied machen, ob die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte einer inländischen Personengesellschaft oder ob die gewerblichen Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft ohne inländische Betriebsstätte zu ermitteln sind. Deshalb folgt der erkennende Senat auch nicht der Auffassung des FG, das davon ausgeht, daß die ausländischen Einkünfte nicht so zu ermitteln seien, als ob sie im Inland erzielt worden wären. Richtigerweise gilt § 4 Abs.1 EStG unabhängig davon, wo die Einkünfte erzielt wurden.

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung sind bei der Gewinnermittlung einer ausländischen Personengesellschaft gemäß § 4 Abs.1 EStG alle Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen, auch wenn sie in einer ausländischen Währung ausgewiesen sind. Gleichzeitig müssen die o.g. Bilanzierungsprinzipien beachtet werden. Zwar bestimmen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht, in welcher Währung der Gewinn zu ermitteln ist. Letztlich dient jedoch die nach § 4 Abs.1 EStG aufzustellende Bilanz (Steuerbilanz) inländischen Besteuerungszwecken. Deshalb ist die Steuerbilanz entweder in DM aufzustellen oder das Ergebnis einer in ausländischer Währung aufgestellten Bilanz in DM umzurechnen. Wird letzterer Weg eingeschlagen, so ist der Gewinn unzutreffend ermittelt, wenn ein Umrechnungsverfahren gewählt wird, das zu einem mit den o.g. Bilanzierungsprinzipien nicht in Einklang stehenden Gewinnausweis führt. So gesehen hat zwar der Steuerpflichtige die Wahl, für welches Umrechnungsverfahren er sich entscheidet. Er kann insbesondere zwischen der Anwendung des Zeitbezugsverfahrens, des Stichtagskursverfahrens, des Fristigkeitsverfahrens und des Nominal-Sachwertverfahrens wählen (vgl. Langenbucher, in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung II.Kapitel Rdnr.491 ff. m.w.N.). Sein Wahlrecht ist allerdings insoweit eingeschränkt, als er sich für kein Umrechnungsverfahren entscheiden darf, das im Einzelfall gegen die o.g. Bilanzierungsprinzipien verstößt.

So gesehen ist das Zeitbezugsverfahren an sich das genaueste. Es setzt jedoch die Umrechnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalles mit dem dafür maßgebenden Kurswert voraus. Außerdem muß das Imparitäts- und Niederstwertprinzip bei Kursveränderungen strikt beachtet werden. Insoweit ist das Verfahren sehr arbeitsaufwendig. Deshalb können andere weniger arbeitsaufwendige Verfahren herangezogen werden, wenn sie nicht zu falschen materiellen Ergebnissen führen. Dazu gehört das vom FA angewendete Stichtagskursverfahren, das zwar relativ einfach ist, das jedoch dann gegen das Prinzip der Einzelbewertung sowie gegen das Anschaffungskosten- und Imparitätsprinzip verstößt, wenn erhebliche Schwankungen zwischen den Währungen festzustellen sind, die sich kurzfristig nicht ausgeglichen haben.

6. Auf dem Hintergrund dieser Rechtslage ist es in der Regel rechtsfehlerhaft, den Gewinn einer ausländischen Personengesellschaft ausschließlich nach dem Kurswert umzurechnen, der für den Bilanzstichtag gilt. Richtigerweise ist bei einer Bilanzierung nach § 4 Abs.1 EStG von dem für jeden einzelnen Geschäftsvorfall maßgebenden Kurswert auszugehen. Insoweit sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten mit ihren historischen Kurswerten zu berechnen. Die Abschreibungen (Absetzungen für Abnutzungen --AfA--) sind von diesen Werten zu bemessen. Einnahmen sind mit den Kurswerten umzurechnen, die im Zeitpunkt ihrer bilanzrechtlichen Entstehung gelten. Für Betriebsausgaben gilt Entsprechendes. Wird in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Einkünfte in einer im wesentlichen gleichmäßigen Höhe verteilt über alle Monate eines Wirtschaftsjahres erzielt wurden, so bestehen keine Bedenken, den Jahresdurchschnittskurs zu Umrechnungszwecken heranzuziehen, der auf Grund der für die Umsatzsteuer maßgeblichen amtlichen Monatsdurchschnittswerte ermittelt wurde. Dabei wird allerdings für Abschreibungen in der Regel etwas anderes gelten.

Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung des FG, wonach sich etwas anderes aus dem Charakter des § 32b EStG als einer Tarifvorschrift ergebe. Die Tarifvorschriften regeln den an die Bemessungsgrundlage anknüpfenden Tarif. Sie verwenden die Begriffe Einkommen und Einkünfte regelmäßig im Sinn der Bemessungsgrundlage für den Tarif. Daraus folgt, daß unter dem Einkommen bzw. unter den Einkünften im Sinn der Tarifvorschriften regelmäßig der Betrag zu verstehen ist, der sich auf der Grundlage der einschlägigen Ermittlungsvorschriften ergibt. Für die Auffassung des FG, unter "Einkünften" im Sinn der Tarifvorschriften sei etwas anderes als unter den "Einkünften" im Sinn der Einkünfteermittlungsvorschriften des § 2 Abs.2 EStG zu verstehen, fehlt es an jeder Rechtsgrundlage. Auch der Wortlaut des § 32b Abs.1 Nr.2 und Abs.2 Nr.2 EStG belegt, daß die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte und die bei der Berechnung der Einkommensteuer zusätzlich einzubeziehenden Einkünfte betragsmäßig identisch sein müssen.

Nichts anderes folgt aus Überlegungen zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewinnanteile. Die Gewinnanteile der Kläger leiten sich aus dem Gewinn der Kollektivgesellschaft ab. Der Gewinn wird auf Grund von Geschäftsvorfällen erzielt, die sich vermögensmehrend oder -mindernd auswirken. Ein Gewinn ist bereits dann erzielt, wenn der einzelne Geschäftsvorfall i.S. des § 38 AO 1977 verwirklicht wurde. Allerdings gebietet § 4a Abs.1 EStG, die Vermögensmehrungen und -minderungen eines Wirtschaftsjahres erfolgsmäßig zusammenzurechnen. Deshalb kann der Gewinn unbeschadet der Tatsache, daß er über das ganze Wirtschaftsjahr verteilt erzielt wurde, regelmäßig erst mit dessen Ablauf ermittelt werden. Diese Besonderheit betrifft jedoch nur die Berechnung des Jahresgewinnes, nicht aber dessen Entstehung im Sinn des Anfalls einzelner Vermögensmehrungen und -minderungen. Der Unterschied wird deutlich, wenn man unterstellt, daß einer der Kläger seine Beteiligung an der Kollektivgesellschaft während des Jahres 1980 an einen Dritten übertragen hätte. Dann hätte der bis zur Anteilsübertragung angefallene Gewinnanteil noch dem ausscheidenden Kläger zugerechnet werden müssen. Er wäre auch berechnungsmäßig schon im Zeitpunkt der Anteilsübertragung "entstanden".

7. Die Vorentscheidung entspricht nicht den aufgestellten Grundsätzen. Sie kann daher keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Ohne weitere tatsächliche Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die von den Klägern gewählte Umrechnungsmethode zu einem zutreffenden Ergebnis führt. Die fehlenden tatsächlichen Feststellungen (Ermittlung der historischen DM-Anschaffungswerte; Feststellung, ob der Gewinn 1980 gleichmäßig verteilt auf alle Monate erzielt wurde) nachzuholen, ist die Aufgabe des FG. Aus diesem Grunde war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 62758

BFH/NV 1989, 51

BStBl II 1990, 57

BFHE 158, 340

BFHE 1990, 340

BB 1989, 2365-2366 (LT)

DB 1990, 202-203 (LT)

DStR 1990, 274 (KT)

HFR 1990, 177 (LT)