BFH Urteil vom 13.11.1991 - II R 7/88 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Grunderwerbsteuerbarkeit der Übertragung aller Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden GbR - Personengesellschaften als Steuerschuldner im Grunderwerbsteuerrecht: Bekanntgabe des Grunderwerbsteuerbescheids)

Leitsatz (amtlich)

1. Bringen die Gesellschafter einer GbR ihre Miteigentumsanteile (Bruchteilseigentum) an den der GbR dienenden Grundstücken in das Gesellschaftsvermögen --zur gesamten Hand-- ein und findet anschließend ein vollständiger Wechsel der Gesellschafter statt, so steht die Besteuerung der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand --unter Versagung der Steuerbefreiung gemäß § 5 GrEStG 1983-- der Besteuerung des nachfolgenden Wechsels im Personenstand der Gesellschaft gemäß § 42 AO 1977 i.V.m. § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 nicht entgegen.

2. Zu der von den Finanzbehörden und den FG vorzunehmenden Sachverhaltsermittlung bei der Prüfung, ob ein Wechsel im Personenstand einer nur Grundstücke haltenden Personengesellschaft gemäß § 42 AO 1977 i.V.m. § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt.

Orientierungssatz

1. Zu Leitsatz 1: Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 13.4.1988 II R 134/86 etwas anderes ergeben sollte, hält dies der Senat nicht mehr aufrecht.

2. Im Hinblick auf die in § 1 GrEStG 1983 zum Ausdruck kommende Wertung des Gesetzgebers, grundsätzlich jede Änderung der eigentumsmäßigen Zuordnung eines Grundstücks bzw. jedes darauf abzielende Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, indiziert die Übertragung aller Gesellschaftsanteile einer nur grundbesitzenden GbR die Steuerumgehungsabsicht, wenn der Gesellschafterwechsel nicht durch Gründe bestimmt ist, die diese Gestaltung abweichend vom Regelfall rechtfertigen oder nahelegen könnten. Unberührt bleiben die Verpflichtung der Finanzbehörden und des FG zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 AO 1977, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen; insbesondere diesem obliegt es, für die Gestaltung beachtliche Gründe darzulegen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Sind beachtliche --nicht steuerliche-- Gründe nicht feststellbar oder erweisen sich die geltend gemachten Gründe bei der vom FA bzw. dem FG nach §§ 88, 89 AO 1977, § 76 FGO vorzunehmenden Prüfung als nicht bedeutsam, so bleibt es bei der sich aus § 42 AO 1977 ergebenden Folge der Besteuerung als Grundstücksveräußerung.

3. Grunderwerbsteuerpflicht der Übertragung aller Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden GbR: Um eine nur Grundbesitz haltende GbR handelt es sich auch dann, wenn der Grundbesitz sehr umfangreich ist und eine Vielzahl von vermieteten Wohnungen sowie ein ebenfalls vermietetes bzw. verpachtetes Gewerbezentrum umfaßt und die Tätigkeit der GbR sich in der Verwaltung dieses Grundbesitzes erschöpft (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Im Grunderwerbsteuerrecht sind Personengesellschaften selbständige Rechtsträger und als solche Steuerschuldner. Dem steht nicht entgegen, daß, bei gleichbleibender Bezeichnung der Gesellschaft, ein (vollständiger) Gesellschafterwechsel eingetreten ist. Führt die Gesellschaft einen Gesamtnamen, unter dem sie sich am Rechtsverkehr beteiligt, so reicht die Bezeichnung mit diesem Namen aus. Das FA darf den Grunderwerbsteuerbescheid auch einem der zur gemeinschaftlichen Geschäftsführung befugten Gesellschafter bekanntgeben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 5, 13 Nr. 1; AO 1977 §§ 42, 122 Abs. 1-2; VwZG § 7 Abs. 3; AO 1977 §§ 88, 90, 89; FGO § 76 Abs. 1

Tatbestand

I. Zu entscheiden ist, ob der Wechsel im Personenstand einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), durch die zwei neue Gesellschafter einer grundbesitzhaltenden GbR zeitlich aufeinanderfolgend alle Gesellschaftsanteile erworben haben, gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), § 1 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes Nordrhein-Westfalen (GrEStG NW) der Grunderwerbsteuer unterliegt.

Die L-AG hatte sich mit sieben sog. Konsorten im Jahr 1970 zur Errichtung, Verwaltung und Verwertung der "Wohnanlage A-Stadt" in der Grundstücksgesellschaft bürgerlichen Rechts Wohnanlage A-Stadt zusammengeschlossen. Die Gesellschafter waren an den der Gesellschaft dienenden Grundstücken zunächst als Bruchteilseigentümer in Höhe ihrer jeweiligen Gesellschaftsbeteiligung im Grundbuch eingetragen, und zwar die L-AG mit 78,36 v.H. und die übrigen Konsorten mit insgesamt 21,64 v.H. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 29.Juli 1981 wurde der Grundbesitz von den Bruchteilseigentümern als Gesamthandseigentum in die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Wohnanlage A-Stadt, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eingebracht.

Mit Anteilsübertragungsvertrag vom 12.August 1981 übernahm Herr B 68,36 v.H. der Gesellschaftsanteile der L-AG sowie alle Anteile der übrigen Konsorten. Der von Herrn B für den Anteilserwerb von 90 v.H. zu entrichtende Kaufpreis betrug XX 000 000 DM. Die Anteilsübertragung sollte mit Zahlung des Kaufpreises, der zwei Monate nach Vertragsschluß fällig war, erfolgen. Gemäß Grundbuchberichtigungsantrag vom 13.August 1981 wurde Herr B am 5.November 1981 als Gesellschafter zu 90 v.H. im Grundbuch eingetragen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26.November 1981 übertrug die L-AG die ihr verbliebenen 10 v.H. der Gesellschaftsanteile an Herrn C zu einem Kaufpreis von X 000 000 DM. Der Vertrag enthält --wie schon der Vertrag vom 12.August 1981-- die Klausel, daß der Übergang des Besitzes, der Nutzungen und der Gefahr mit Zahlung des Kaufpreises eintreten sollte. Herr C wurde gemäß Grundbuchberichtigungsantrag vom 1.Dezember 1981 am 15.Januar 1982 als Gesellschafter mit einem Anteil von 10 v.H. im Grundbuch eingetragen.

Der Grundbesitz wurde durch notarielle Teilungserklärung vom 7.November 1981 in Wohnungseigentum aufgeteilt. Der größte Teil der Wohnungen wurde in der Folgezeit von der Klägerin, an der nunmehr die Herren B und C allein beteiligt waren, veräußert. Die Steuerberater der Klägerin teilten mit Schriftsatz vom 28.Februar 1983 dem Betriebsstätten-Finanzamt mit, daß der Gesellschafterwechsel zum Stichtag 15.Oktober 1981 erfolgt sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte durch Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.Juni 1984, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von XX 000 000 DM + X 000 000 DM = XX 000 000 DM Grunderwerbsteuer fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

1. Zutreffend ist das Finanzgericht (FG) davon ausgegangen, daß die Übertragung der Gesellschaftsanteile durch die Verträge vom 12.August und 26.November 1981 auf zwei neue Inhaber gemäß § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG NW i.V.m. § 42 AO 1977 so zu beurteilen ist, als habe die aus den Erwerbern der Gesellschaftsanteile bestehende GbR, die Klägerin, die im Gesamthandseigentum der Gesellschafter stehenden Gesellschaftsgrundstücke gekauft. Das entspricht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Übertragung sämtlicher Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden GbR (vgl. Beschluß vom 7.Juni 1989 II B 111/88, BFHE 156, 527, BStBl II 1989, 803, m.w.N.). Dies kann auch der Fall sein, wenn der Gesellschafterwechsel nicht gleichzeitig oder nahezu gleichzeitig erfolgt, sondern, wenn die einzelnen Übertragungsakte in einem größeren zeitlichen Abstand ausgeführt werden (Urteil vom 4.März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394).

Zu Recht hat das FG geprüft, ob wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe vorliegen, die die zur Erlangung der Herrschaftsmacht über die Gesellschaftsgrundstücke gewählte Gestaltung (*= Übertragung der Gesellschaftsanteile) abweichend vom Regelfall rechtfertigen oder nahelegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.März 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496). Es hat im Ergebnis zutreffend verneint, daß derartige Gründe vorliegen.

a) § 42 AO 1977 versagt die Berufung auf die auf der Grundlage der Privatautonomie gewählte zivilrechtliche Form (den gewählten Vertragstypus) dann, wenn die Prüfung der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen, die formal nicht der in einem Steuergesetz bezeichneten typischen zivilrechtlichen Form entsprechen, ergibt, daß der zum Ausdruck kommende rechtsgeschäftliche Wille der im Steuergesetz umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung entspricht. Die Vorschrift bewirkt so die Besteuerung entsprechend dem Zweck des Steuergesetzes, wenn dessen tatbestandsmäßig mit einem anderen Rechtstyp beschriebener wirtschaftlicher Zweck erreicht wird (Urteil des BFH vom 6.März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446, unter Bezugnahme auf das Urteil vom 14.Mai 1986 II R 22/84, BFHE 146, 480, BStBl II 1986, 620). § 42 AO 1977 verlangt eine am Gesetzeszweck vorbeizielende Gestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 10.Februar 1988 II R 145/85, BFHE 152, 550, BStBl II 1988, 547). Bereits in den Urteilen vom 13.Februar 1980 II R 18/75 (BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364) und vom 19.März 1980 II R 23/77 (BFHE 130, 422, BStBl II 1980, 598) hat der Senat zum Ausdruck gebracht, daß durch § 42 AO 1977 der Wertung des Steuergesetzes auch für solche zivilrechtliche Gestaltungen Geltung verschafft werden soll, die von dem an typische bürgerlich-rechtliche Formen anknüpfenden Wortlaut des Gesetzes nicht erfaßt wird. Der Gesamtregelung des GrEStG, insbesondere der Gesamtheit aller Tatbestände des § 1, läßt sich als Wertung des Gesetzgebers entnehmen, daß grundsätzlich jede Änderung der eigentumsmäßigen Zuordnung eines Grundstücks bzw. jedes darauf abzielende Rechtsgeschäft besteuerungswürdig ist, es sei denn, andere --ebenfalls als Grundentscheidungen des Gesetzgebers zu wertende-- Prinzipien schließen die eigentlich indizierte Besteuerungswürdigkeit im Einzelfall aus. Bezogen auf die auch im Streitfall zu beurteilende zivilrechtliche Gestaltung ist der Senat zu dem Ergebnis gelangt, daß (auch) die unter Wahrung der Identität der Gesellschaft vollzogene Übertragung aller Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden GbR im Regelfall zur Grunderwerbsteuerpflicht führt. Gemessen an § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG NW (§ 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983) wird mit der als solcher nicht tatbestandsmäßigen Übertragung aller Anteile an der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 30.Oktober 1979 II R 70/75, BFHE 129, 88, BStBl II 1980, 28) dasselbe Ergebnis erzielt wie durch den Abschluß eines auf die Übereignung des Grundstücks gerichteten Kaufvertrages zwischen Alt- und Neugesellschaftern in ihrer jeweiligen gesamthänderischen Verbundenheit, der den Tatbestand des § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG NW erfüllt; denn es wird (lediglich) die Rechtszuständigkeit in Gestalt des Gesamthandeigentums der Gesellschafter an dem Grundstück geändert, das der einzige wesentliche Vermögenswert der Gesellschaft ist.

Entgegen den Ausführungen der Revision brauchte das FG keine ausdrücklichen Feststellungen darüber zu treffen, ob Grunderwerbsteuer umgangen werden sollte. Denn im Hinblick auf die oben dargestellte, in § 1 GrEStG zum Ausdruck kommende Wertung des Gesetzgebers, grundsätzlich jede Änderung der eigentumsmäßigen Zuordnung eines Grundstücks bzw. jedes darauf abzielende Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, indiziert die Übertragung aller Gesellschaftsanteile einer nur grundbesitzenden Gesellschaft die Steuerumgehungsabsicht, wenn der Gesellschafterwechsel nicht durch Gründe bestimmt ist, die diese Gestaltung abweichend vom Regelfall rechtfertigen oder nahelegen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 5.März 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496, und BFH-Beschluß vom 4.August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756). Unberührt bleiben die Verpflichtung der Finanzbehörden und des FG zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 AO 1977, § 76 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen; insbesondere diesem obliegt es, für die Gestaltung beachtliche Gründe darzulegen (vgl. auch BFH-Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217). Sind beachtliche --nicht steuerliche-- Gründe nicht feststellbar oder erweisen sich die geltend gemachten Gründe bei der vom FA bzw. dem FG nach §§ 88, 89 AO 1977, § 76 FGO vorzunehmenden Prüfung als nicht bedeutsam, so bleibt es bei der sich aus § 42 AO 1977 ergebenden Folge der Besteuerung als Grundstücksveräußerung. Aus den auf eine besondere Sachverhaltsgestaltung zugeschnittenen Ausführungen im Senatsurteil vom 10.Mai 1989 II R 86/86 (BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628) kann etwas anderes nicht abgeleitet werden.

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat die Vorentscheidung Bestand. Nach den der Vorentscheidung zugrunde liegenden Feststellungen handelte es sich bei der Klägerin um eine nur Grundbesitz haltende Gesellschaft. Daran ändert nichts, daß dieser Grundbesitz sehr umfangreich war und eine Vielzahl von vermieteten Wohnungen sowie ein ebenfalls vermietetes bzw. verpachtetes Gewerbezentrum umfaßte, denn die Tätigkeit der Klägerin erschöpfte sich in der Verwaltung dieses Grundbesitzes. Ein über die Grundstücksverwaltung hinausgehender wesentlicher Geschäftsbetrieb (vgl. BFH-Urteile vom 7.Juni 1978 II R 112/71, BFHE 125, 395, BStBl II 1978, 605, und vom 30.Oktober 1979 II R 70/75, BFHE 129, 88, BStBl II 1980, 28) bestand nicht; Sachverhaltsrügen gemäß § 118 Abs.2 FGO hat die Klägerin insoweit nicht erhoben.

Die Feststellung des FG, daß für die Anteilsübertragung auf die beiden neuen Gesellschafter andere als die auf die grunderwerbsteuerfreie Übertragung des Grundbesitzes gerichtete nicht steuerliche Beweggründe nicht vorlagen, ist das Ergebnis der Würdigung tatsächlicher Verhältnisse, an die der BFH als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist. Insbesondere konnte das FG ohne Verstoß gegen die Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze zu dem Ergebnis gelangen, es treffe nicht zu, daß es der L-AG auf einen nur teilweisen Gesellschafterwechsel angekommen und die (zweite) Anteilsübertragung auf Herrn C erst durch späteren, nicht vorhersehbaren massiven Druck von außen erzwungen worden sei. Zulässige und begründete Revisionsrügen hat die Klägerin weder hierzu noch zu den anderen nach ihrer Auffassung zu berücksichtigenden tatsächlichen Umständen erhoben. Den Ausführungen im Schriftsatz vom 21.September 1989 kommt in diesem Zusammenhang schon deshalb keine Bedeutung zu, weil er nach Ablauf der bis zum 15.April 1988 verlängerten Revisionsbegründungsfrist beim BFH eingegangen ist; es handelt sich bei diesen Ausführungen auch nicht um ggf. zu beachtende bloße Ergänzungen ungenügender tatsächlicher Angaben (vgl. BFH- Urteil vom 6.Dezember 1978 I R 9/78, BFHE 126, 383, BStBl II 1979, 184).

c) Nicht zu folgen vermag der Senat den Ausführungen der Klägerin zur Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit des Grunderwerbsteuerbescheides, die sie aus § 5 GrEStG NW ableitet. Denn durch den Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.Juni 1984, der Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist, ist nicht die Übertragung von Bruchteilseigentum auf eine Gesamthand der Besteuerung unterworfen worden; diese war bereits mit der Einbringung am 29.Juli 1981 in die Wohnanlage A-Stadt GbR ausgeführt; vielmehr betraf der Grunderwerbsteuerbescheid den erst nach der Einbringung des Bruchteilseigentums in die Gesamthand vorgenommenen Wechsel im Personenstand der GbR.

Der zu § 5 GrEStG ergangenen und von der Klägerin zitierten Rechtsprechung (Urteile vom 31.Mai 1978 II R 53/76, BFHE 125, 390, BStBl II 1978, 577, und vom 24.November 1982 II R 38/78, BFHE 138, 97, BStBl II 1983, 429; s. nunmehr auch die Urteile vom 16.Januar 1991 II R 38/87, BFHE 163, 246, BStBl II 1991, 374 und II R 78/88, BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376) ist auch nicht zu entnehmen, daß der im Streitfall zu beurteilende vollständige Wechsel im Personenstand einer GbR insoweit nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, als damit Grundstücke erfaßt würden, die durch die ausscheidenden Gesellschafter als Miteigentümer zu Bruchteilen eingebracht worden waren. Denn auch die Übertragung von Bruchteilseigentum auf eine Gesamthand unterliegt für sich gemäß § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer. Sie ist zwar grundsätzlich nach Maßgabe des § 5 Abs.1 GrEStG 1983 von der Grunderwerbsteuer befreit, jedoch nur nach den in den Senatsurteilen in BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376 und in BFHE 163, 246, BStBl II 1991, 374 näher dargelegten Voraussetzungen. Sollte danach die Grundstücksübertragung auf die Gesamthand nicht von der Grunderwerbsteuer gemäß § 5 Abs.1 GrEStG NW befreit sein, wofür im Streitfall vieles spricht, so steht dies der Besteuerung der sich anschließenden Übertragung aller Anteile an der Gesellschaft nicht entgegen. Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 13.April 1988 II R 134/86 (BFHE 153, 241, BStBl II 1988, 735) etwas anderes ergeben sollte, hält dies der Senat nicht mehr aufrecht.

2. Ohne Erfolg sind auch die Einwände der Klägerin gegen die Auffassung des FG, daß der Grunderwerbsteuerbescheid an die Wohnanlage A-Stadt GbR, die Klägerin, als Steuerschuldnerin zu richten war, denn im Grunderwerbsteuerrecht sind Personengesellschaften selbständige Rechtsträger und als solche Steuerschuldner (BFH-Urteile vom 22.Oktober 1986 II R 118/84, BFHE 148, 331, BStBl II 1987, 183; vom 11.Februar 1987 II R 103/84, BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325; vom 4.März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394). Dieser Beurteilung steht im Streitfall auch nicht entgegen, daß, bei gleichbleibender Bezeichnung der Gesellschaft, ein Gesellschafterwechsel eingetreten ist, denn durch den Gesellschafterwechsel wird die Identität der Gesellschaft nicht berührt (BFH-Urteil vom 19.März 1980 II R 23/77, BFHE 130, 422, BStBl II 1980, 598; Beschluß vom 26.September 1990 II B 24/90, BFHE 162, 149, BStBl II 1990, 1035). Unzutreffend ist auch die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung, zur Bezeichnung der Klägerin hätten in dem Grunderwerbsteuerbescheid alle Gesellschafter aufgeführt werden müssen. Führt die Gesellschaft, wie im Streitfall, einen Gesamtnamen, unter dem sie sich am Rechtsverkehr beteiligt, so reicht die Bezeichnung mit diesem Namen aus (BFH-Urteil vom 11.Februar 1987 II R 103/84, BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325). Nach dem auch für die vereinfachte Bekanntgabe nach § 122 Abs.2 AO 1977 anwendbaren Rechtsgedanken des § 7 Abs.3 des Verwaltungszustellungsgesetzes durfte das FA den Grunderwerbsteuerbescheid auch einem der zur gemeinschaftlichen Geschäftsführung befugten Gesellschafter bekanntgeben (BFH-Urteil vom 16.November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272 m.w.N.).