BFH Urteil vom 14.12.1993 - VIII R 13/93 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Fortführung eines freiberuflichen Ingenieurbüros durch Erbengemeinschaft: Umqualifikation, Betriebsaufgabe, Veräußerung des Praxiswerts

Leitsatz (amtlich)

Die Fortführung eines freiberuflichen Ingenieurbüros durch eine teilweise aus Berufsfremden bestehende Erbengemeinschaft führt zur Umqualifikation in einen Gewerbebetrieb. Die Verpachtung dieses Gewerbebetriebes ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung rechtfertigt auch dann nicht die Annahme einer Betriebsaufgabe, wenn Pächter eine von einem freiberuflichen Miterben beherrschte GmbH ist und die Miterben die Überlassung des Praxiswertes an diesen vereinbaren.

Orientierungssatz

Die Grundsätze betr. das Vorliegen der gewerblichen Verpachtung eines Einzelunternehmens gelten für eine Personengesellschaft bzw. Erbengemeinschaft mit der Maßgabe, daß das Wahlrecht einheitlich ausgeübt werden muß.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 2, § 15 Abs. 2, § 16 Abs. 3, § 18 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 03.04.1992; Aktenzeichen 3 K 2473/89)

Tatbestand

I. Frau A.B. und B.B. sowie der Beigeladene (E.B.) sind Erben nach dem am 2. Juni 1982 verstorbenen Dr. C.B., und zwar Frau A.B. als Ehefrau zu 1/2 und die beiden weiteren Miterben als Söhne zu je 1/4. Das von dem Erblasser betriebene Ingenieurbüro führten die Erben bis zum 31. März 1983 fort. B.B. ist Diplom-Ingenieur, die Miterbin war kaufmännische Angestellte und der Beigeladene ist Zahnarzt.

Ab 1. April 1983 verpachtete die Erbengemeinschaft das Ingenieurbüro mit dem gesamten Anlagevermögen nebst Kunden- und Lieferantenkartei sowie sämtlichen geschäftlichen Unterlagen an die zwischenzeitlich gegründete Ingenieurgesellschaft D-GmbH. B.B. war zunächst alleiniger Gesellschafter. Im Laufe des Jahres 1983 trat ein weiterer Gesellschafter mit einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 10 v.H. ein.

Das Pachtverhältnis sollte sich jeweils um ein weiteres Kalenderjahr verlängern, sofern es nicht mindestens sechs Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt würde. Daneben bestand das Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund. Der monatliche Pachtzins betrug 13 000 DM, zuzüglich Mehrwertsteuer. Die Höhe des Pachtzinses ist an den Lebenshaltungskostenindex gekoppelt.

Am 11. Juli 1983 schlossen Frau A.B., B.B. und der Beigeladene einen notariellen Auseinandersetzungsvertrag. Nach der darin enthaltenen Vermögensaufstellung setzten die Vertragspartner den Praxiswert für das Ingenieurbüro mit 200 000 DM an und den Wert für Grund und Boden nebst Gebäude mit 900 000 DM. Das sonstige Vermögen belief sich auf 375 000 DM. Auf Seite 3 letzter Absatz des Vertrages heißt es:

"Da Herr B.B. das Ingenieurbüro seines Vaters in Form der D-GmbH,

fortführt, steht Frau A.B. ein Auszahlungsanspruch von 100 000 DM zu.

Frau A.B. verzichtet hiermit auf diesen Auszahlungsanspruch, was wiederum bedeutet, daß Herrn E.B. ein Ausgleichsanspruch in Höhe von 100 000 DM zuwächst."

Nach Ziffer 2 des Vertrages übertrug der Beigeladene mit "sofortiger dinglicher Wirkung" seinen 1/4-Erbteil auf seinen Bruder, der die Erbteilsübertragung annahm und sich zur Zahlung eines Betrages von 356 250 DM verpflichtete.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Erbengemeinschaft habe bis 31. März 1983 gewerbliche Einkünfte erzielt. Mit der Verpachtung sei der Betrieb aufgegeben worden. Er stellte dementsprechend auf den 31. März 1983 einen Veräußerungsgewinn für die Miterben in Höhe von 610 836 DM fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage war insoweit erfolgreich, als der Ansatz eines Veräußerungsgewinns aufgehoben wurde; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 599 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen (§ 18 Abs.3 i.V.m. § 16 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und formellen Rechts (§§ 76 Abs.1 Satz 1, 96 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG gehe im Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. März 1992 IV R 29/91 (BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36) davon aus, die Erbengemeinschaft habe wegen Beteiligung Berufsfremder einen Gewerbebetrieb fortgeführt. Bei freiberuflichen Betrieben führe die Verpachtung in der Regel zur Betriebsaufgabe. Der IV.Senat habe diese Rechtsprechung für den Fall einer dauerhaften und unbefristeten Verpachtung letztlich bestätigt. Im Streitfall sei die Praxis jedoch auf Dauer verpachtet worden.

Das FG verkenne den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage. Insoweit werde auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde vom 9. Juli 1992 Ziffer 1 Bezug genommen. Die Räumlichkeiten gehörten nach den in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien jedenfalls nicht dazu (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Der Wert allein sei kein geeignetes Merkmal. Dies gelte ebenso für das Inventar.

Hilfsweise werde die Verletzung der Aufklärungspflicht nach § 76 Abs.1 Satz 1 FGO gerügt. Das FG habe keine ausreichenden Feststellungen bezüglich der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Inventar und Räumlichkeiten) getroffen, sei vielmehr lediglich im Wege einer Schlußfolgerung zu deren Annahme gelangt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die zulässige Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, daß die Erbengemeinschaft das Ingenieurbüro als Gewerbebetrieb fortgeführt hat und eine Betriebsaufgabe auf Grund Verpachtung ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung verneint. Eine isolierte Veräußerung des Praxiswerts als einer wesentliche Betriebsgrundlage war weder rechtlich möglich, noch ist sie wirtschaftlich durchgeführt worden. Ebensowenig hat die Miterbin ein immaterielles Einzelwirtschaftsgut auf ihren Sohn übertragen. Vielmehr hat sie lediglich über ihren künftigen Auseinandersetzungsanspruch --in Höhe des anteiligen Praxiswertes-- zugunsten ihrer Söhne verfügt.

a) Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) sind Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht nur zivil-, sondern auch steuerrechtlich getrennt zu beurteilen. Das Ableben eines Freiberuflers führt weder zu einer Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36; vom 29. April 1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716; vom 19. Mai 1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665; Be schluß vom 23. August 1991 IV B 69/90, BFH/NV 1992, 512), noch geht das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen durch den Erbfall in das Privatvermögen der Erben über (BFH in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36).

Die Erben beziehen, sofern nicht lediglich Entgelte für im Rahmen der ehemaligen freiberuflichen Tätigkeit erbrachte Leistungen bezogen werden (vgl. BFH in BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716), keine Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers i.S. von § 24 Nr.2 EStG, sondern kraft vollständiger eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842).

Die Erbengemeinschaft wird erst beendet, wenn sich die Miterben hinsichtlich des gemeinsamen Vermögens nach den für Personengesellschaften entwickelten Grundsätzen vollständig auseinandergesetzt haben (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Die Auflösung kann sich auch in Abschnitten durch Teilauseinandersetzungen hinsichtlich einzelner Vermögensbestandteile vollziehen. Diese rechtliche Beurteilung hängt grundsätzlich nicht von der Länge des Zeitraums ab, in welchem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiter führt. Ebenso hat der Große Senat im Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 843 klargestellt, daß eine solche Erbengemeinschaft in der Regel gewerblich tätig wird, weil die Erben eine freiberufliche Tätigkeit des Erblassers im allgemeinen nicht fortsetzen können, es sei denn, es liege eine ausschließliche Abwicklungstätigkeit in dem Sinne vor, daß die Erben lediglich die noch vom freiberuflichen Erblasser geschaffenen Werte realisieren (vgl. BFH in BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716; BFH-Urteil vom 30. März 1989 IV R 45/87, BFHE 156, 204, BStBl II 1989, 509, 510).

Im vorliegenden Fall hat die Erbengemeinschaft das der freiberuflichen Tätigkeit des Erblassers dienende Ingenieurbüro unstreitig in der Zeit vom 2. Juni 1982 bis 31. März 1983 auf gemeinsame Rechnung und Gefahr und damit im Rahmen einer Mitunternehmerschaft fortgeführt. Da sowohl die Miterbin als auch der Beigeladene berufsfremd waren, wurde das im Erbweg übergegangene freiberufliche Betriebsvermögen in gewerbliches Betriebsvermögen umgewandelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716, 717 m.w.N.). Die von der Erbengemeinschaft eigenständig erzielten Einkünfte waren solche aus Gewerbebetrieb. Ein etwa vorhandener Praxiswert bestand als solcher nicht fort, sondern wandelte sich ebenfalls in einen Geschäftswert um. Ein Praxiswert kommt nur bei freiberuflicher Tätigkeit in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 28. September 1993 VIII R 67/92, BFHE 174, 41; vom 13. März 1991 I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl II 1991, 595).

b) Besondere Umstände, unter denen ausnahmsweise von einer Umqualifizierung des Betriebsvermögens und der Einkünfte abgesehen wird, liegen im Streitfall nicht vor.

Ein mit der Entscheidung des IV.Senats in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36 vergleichbarer Sachverhalt ist nicht gegeben. Das Ingenieurbüro war kurzfristig, mit Verlängerungsmöglichkeit, nicht an den Miterben B.B., sondern an die GmbH, verpachtet.

Eine Erbengemeinschaft ist zwar regelmäßig auf eine Auseinandersetzung gerichtet (§ 2042 Abs.1 der Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Sie kann indessen auch zeitlich unbegrenzt fortgeführt werden (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842, Ziff.C I. 2.b). Angesichts der nur kurzfristigen Verpachtung und mangels entgegenstehender anderer Anhaltspunkte konnte die Erbengemeinschaft das Ingenieurbüro jeweils kurzfristig wieder eigenständig fortführen.

2. Im Streitfall liegt keine Betriebsaufgabe infolge der Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage vor. Die Miterbin hat weder ein immaterielles Einzelwirtschaftsgut veräußert noch konnte sie einen --anteiligen-- Praxiswert übertragen.

a) Der erbbedingte Übergang des freiberuflichen Ingenieurbüros führte --wie ausgeführt-- auch nach Umqualifizierung des Betriebsvermögens und der fortan erzielten Einkünfte zu keiner --zwangsweisen-- Betriebsaufgabe (BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, 39; BFH/NV 1992, 512; BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665, 666).

b) Ebensowenig führt die Verpachtung der nunmehr gewerblichen Praxis automatisch zu einer Betriebsaufgabe.

Ein Gewerbetreibender braucht die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im ganzen als geschlossenen Organismus (vgl. auch § 22 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebes verpachtet (grundlegend BFH-Beschlüsse vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228) und der Steuerpflichtige der Finanzbehörde gegenüber nicht ausdrücklich die Aufgabe des Betriebes erklärt (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 163/85, BFH/NV 1991, 357, 358, ständige Rechtsprechung).

c) Im Streitfall ist das Wahlrecht nicht durch das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung, bei welcher das verpachtete Vermögen auch nicht durch Erklärung Privatvermögen werden kann, entfallen (vgl. zu dieser Voraussetzung Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl., § 16 Anm.146 a).

Es fehlt bereits die erforderliche personelle Verflechtung, so daß Besitz- und Betriebsunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). B.B. ist nach den Feststellungen des FG zwar mit einer Beteiligung von 90 v.H. in der GmbH als Betriebsgesellschaft beherrschend gewesen (vgl. auch § 47 Abs.1 des Gesetzes betreffen die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--), war jedoch, wenn man --mit dem FG-- von einem auch steuerrechtlich wirksamen Erwerb des Erbanteils von seinem Bruder rückwirkend auf den 1. April 1983 ausgeht (vgl. § 2033 Abs.1 BGB; § 16 Abs.1 Nr.2 EStG; BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 843) an der Erbengemeinschaft nur zu 50 v.H. neben der Miterbin beteiligt. Eine Zusammenrechnung der Anteile der Miterbin (als Nur-Besitzgesellschafterin) und des B.B. im Sinne einer geschlossenen Personengruppe kommt bei Eltern und volljährigen Kindern oder sonstigen Angehörigen grundsätzlich nicht mehr in Betracht (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82 und 1 BvR 47/83, BStBl II 1985, 475; BFH-Urteile vom 7. November 1985 IV R 65/83, BFHE 145, 392, BStBl II 1986, 364, 366; vom 22. Februar 1985 III R 174/89, BFH/NV 1985, 49, 50; vom 26. Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). Besondere konkrete Umstände, die ausnahmsweise wegen gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen eine Zusammenrechnung rechtfertigten, sind nicht festgestellt. Ebensowenig bestehen unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabes nach den Feststellungen des FG Anhaltspunkte dafür, daß B.B. aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten in der Erbengemeinschaft einen beherrschenden Einfluß ausüben konnte (BFH-Urteile in BFH/NV 1985, 49, 50; vom 12. November 1985 VIII R 40/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, 298).

d) Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, daß die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (BFH-Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BFHE 160, 558, BStBl II 1990, 780, 782 m.w.N.). Eine Betriebsverpachtung in diesem Sinne setzt u.a. voraus, daß der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überläßt und der Pächter diesen im wesentlichen fortsetzen kann (BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muß objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen (BFH/NV 1992, 227, 228; Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Andererseits führt die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens --entgegen der Auffassung des FG-- auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, daß dann nur noch die einzelnen zum Privatvermögen gehörenden Gegenstände verpachtet sind (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358 m.w.N.; vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412, 413). Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise für eine Personengesellschaft bzw. Erbengemeinschaft mit der Maßgabe, daß das Wahlrecht einheitlich ausgeübt werden muß (vgl. Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.145 b).

Im vorliegenden Fall hat die Erbengemeinschaft mit Unternehmenspachtvertrag vom 1. April 1983 unstreitig das gesamte ererbte Ingenieurbüro verpachtet (§ 1 des Vertrages). Der Pachtvertrag führt nach dem Gesamtinhalt und auch der Höhe des monatlich zu entrichtenden Pachtzinses von 13 000 DM (§ 3) zu einer Überlassung des Ingenieurbüros zur Nutzung als geschlossener Organismus, und zwar einschließlich des Geschäftswertes.

Denn auch ein Geschäftswert geht mit der Überlassung des Betriebes auf den Pächter zur Nutzung über. Der Pächter ist seinerseits zur Rückgabe verpflichtet (vgl. im Streitfall § 9 des Pachtvertrages), unter Umständen verbunden mit einem Anspruch auf Wertausgleich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, 40; vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, 302; vom 10. Oktober 1963 IV 198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120, 121).

Der --originäre wie der derivative-- Geschäftswert ist als Vermögensgegenstand besonderer Art nicht selbständig verkehrsfähig. Er kann isoliert weder durch Entnahme in das Privatvermögen übergeführt noch für sich veräußert werden. Vielmehr kann er nur zusammen mit einem lebenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf einen Erwerber übergehen oder nutzungsweise überlassen werden (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, 830 m.w.N.; vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113, 114; vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99; vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13).

Mit diesen Grundsätzen stimmt die Vorentscheidung insoweit nicht überein, als sie von einer steuerrechtlich anzuerkennenden Übertragung des Geschäftswerts als wesentlicher Betriebsgrundlage ausgegangen ist und es für eine Fortführung des Betriebes im Wege der Betriebsverpachtung als ausreichend angesehen hat, wenn zumindest andere wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet würden.

Dieser Rechtsfehler des FG ist jedoch entscheidungsunerheblich, weil nach den vorstehenden Ausführungen der ganze Betrieb einschließlich des Geschäftswertes verpachtet worden ist.

3. Der Senat hat im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen, ob die Miterbin und/oder der Beigeladene im Rahmen einer Teilerbauseinandersetzung einen Veräußerungsgewinn erzielt haben.

Das FA wendet sich ausschließlich gegen die rechtliche Würdigung des FG hinsichtlich eines Aufgabegewinns. Die im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung ergehenden weiteren eigenständigen Feststellungen hinsichtlich eines etwaigen Veräußerungsgewinns der Miterbin, des Beigeladenen, die Zuordnung der laufenden Pachteinnahmen zu einer bestimmten Einkunftsart sowie schließlich die Gewinnverteilung selbst, die bei einer wirksamen Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsgutes ggf. beeinflußt sein könnte, sind nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens (BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, 545; vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, 564).