Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Grundstückshandelsgesellschaft nicht steuerbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG
Leitsatz (NV)
1. Ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind, ist als laufender Gewinn nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht.
2. Ein Grundstück gehört nur dann zum Umlaufvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, wenn bei der Gesellschaft die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2, §§ 16, 34
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. bis 3. waren Kommanditisten der am 29. Dezember 1997 gegründeten A GmbH & Co. Projektierung KG (im Folgenden: KG). Unternehmensgegenstand der KG waren der Erwerb, die Projektierung und die Verwertung eigenen und fremden Grundbesitzes. Die KG hatte am Tag ihrer Gründung mit notariellem Vertrag von der Fa. K GmbH & Co. KG (K-KG) ein zusammenhängendes Gelände, bestehend aus den Grundstücken …, zu Buchwerten übertragen erhalten. Der Grundbesitz war das alleinige Betriebsvermögen der KG. Er ist in der Eröffnungsbilanz zum 29. Dezember 1997 als Anlagevermögen, in der von den Klägern unterschriebenen Schlussbilanz zum 31. Dezember 1997 (erstellt am 4. März 1999) als Umlaufvermögen ausgewiesen. An der K-KG und der KG waren die Kläger weitgehend identisch beteiligt. Die an der KG nicht beteiligte Kommanditistin der K-KG erhielt anlässlich der Grundstücksübertragung vom Kläger zu 1. einen Wertausgleich in Höhe von 160 071 DM (in der Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten aktiviert).
Am 18. Dezember 1998 veräußerten die Kläger für 3 005 700 DM ihre Kommanditanteile an einen Dr. X. Komplementärin der KG wurde die Y GmbH (Geschäftsführer: Dr. X). Der Kaufpreis war frühestens zwei Jahre nach Erteilung der rechtskräftigen Baugenehmigung für mindestens 31 Hauseinheiten in Form von Reihenhäusern und Doppelhaushälften fällig; bei Veräußerung von 70 v.H. der genehmigten Hauseinheiten ggf. schon früher. Für den Fall, dass die rechtskräftige Baugenehmigung nicht bis 15. März 1999 erteilt war, war jeder Vertragsteil berechtigt, von dem Vertrag zurückzutreten. Dem notariellen Vertrag war ein Lageplan beigefügt, aus dem sich die geplante Bebauung mit 31 Stadthäusern, 26 Garagen und 25 Stellplätzen ergab. Am 19. Juni 1998 wurde bei der Stadt … ein Antrag auf Vorbescheid i.S. des Art. 75 der Bayerischen Bauordnung (BayBO) gestellt. Der Vorbescheid erging am 3. September 1998. Als Bauherrin ist im Antrag auf Baugenehmigung --eingereicht im November 1998, unterschrieben von der Klägerin zu 2.-- die KG angegeben.
Zum 1. Januar 2001 wurde die KG auf die Y GmbH verschmolzen.
Die KG hatte für 1998 einen laufenden Verlust von 2 431 DM sowie einen Veräußerungsgewinn von 2 712 286 DM erklärt. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Änderungsbescheid vom 14. Februar 2003 einen laufenden Gewinn von 2 252 023 DM fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Zur Begründung der Klage, mit der die Kläger ihr Begehren weiter verfolgten, trugen sie vor, die Tätigkeit der KG habe sich auf reine Vermögensverwaltung beschränkt. Bei dem letztlich von der KG verkauften Grundbesitz habe es sich um einen aus drei zusammenhängenden unbebauten Grundstücken bestehenden Festplatz gehandelt. Dieser habe sich seit mehr als 100 Jahren im Eigentum der Familie der Kläger befunden. Die K-KG, der der Festplatz vor der unentgeltlichen Einbringung in die Klägerin gehört habe, habe eine Brauerei mit Gaststätten und dem Festplatz betrieben. Da die Brauerei nicht mehr rentabel gewesen sei, sei eine Neustrukturierung der K-KG erforderlich gewesen. Die Brauerei sei als Teilbetrieb an ein fremdes Unternehmen veräußert worden. Da der Erwerber kein Interesse an den Gaststätten und dem Festplatz gehabt habe, sei der Festplatz als Teilbetrieb ausgegliedert und auf die KG übertragen worden. Die Gaststätten seien bei der K-KG verblieben. Zu keinem Zeitpunkt habe die KG aktiv an der Aufbereitung der Grundstücke zu Bauland mitgewirkt. Die KG habe weder auf ihre Kosten einen Bebauungsplan erstellen lassen noch eine andere Marktgängigkeit geschaffen. Dass das Gelände verkauft worden sei, bedeute nicht, dass die KG gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Man habe zunächst nicht gewusst, was mit dem Gelände geschehen solle. Es habe jedoch nie verkauft, sondern im Rahmen einer Vermögensverwaltung "gehalten" werden sollen.
Selbst wenn die Tätigkeit der KG als gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren sei, sei die Veräußerung der Gesellschaftsanteile als Betriebsaufgabe zu behandeln; denn ein gewerblicher Grundstückshandel der KG habe damals allenfalls gerade begonnen. Im Übrigen habe die KG selbst kein Projekt initiiert. Der Bauantrag sei zwar von der Klägerin zu 2. für die KG als Bauherrin unterschrieben worden, die Planung sei aber durch den Erwerber der Gesellschaftsanteile erfolgt. Er habe auch die Planungskosten getragen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil vom 27. April 2005 V 117/2004 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 40 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2004 dahin zu ändern, dass ein laufender Verlust von 2 511 DM und ein Veräußerungsgewinn von 2 712 286 DM festgestellt werde.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung der Frage, ob das FA die Gewinne aus den Veräußerungen der Kommanditanteile zu Recht als laufenden Gewinn erfasst hat.
2. Allerdings ist der erkennende Senat übereinstimmend mit dem FG der Auffassung, dass ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind (im Folgenden: Grundstückshandelsgesellschaft), dem laufenden Gewinn zuzuordnen ist. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft --wie im Streitfall-- ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht (hierzu näher nachstehend unter II.2.f).
a) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung sind Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden --d.h. der bisherigen und damit nicht der nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten-- unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an nur einen Abnehmer handelt. Unerheblich ist hierbei ferner, ob es sich bei dem Erwerber um einen sog. Endabnehmer oder einen gewerblich oder nicht gewerblich tätigen Wiederverkäufer handelt. Die Irrelevanz des Abnehmerkreises gründet in dem Umstand, dass der gewerbliche Grundstückshändler mit Rücksicht auf den Wert der zu beurteilenden Vorräte (Grundbesitz) auf keinen im Vorhinein bestimmten Abnehmerkreis trifft, dieser vielmehr im Einzelfall gesucht und geworben werden muss. Hieraus folgt aber nicht nur, dass der gewerbliche Grundstückshandel keine bestimmten und damit für die steuerrechtliche Beurteilung signifikanten Handelsstufen kennt, sondern weiterhin auch, dass das typusprägende Händlerbild das Gesamtspektrum des Grundstücksumschlags (Erwerb und Veräußerung) und damit neben dem bloßen Durchhandeln auch sämtliche Phasen der Grundstücksentwicklung, -bebauung oder -modernisierung und Grundstücksteilung sowie die Zwischenschaltung von Großabnehmern umfasst (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388; vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467; vom 30. November 2004 VIII R 15/00, juris; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2002 XI B 19/01, BFH/NV 2002, 783). Entgegen der Auffassung der Kläger ist auch das Senatsurteil vom 9. September 1993 IV R 30/92 (BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105) in diesem Sinne zu verstehen. Soweit der BFH im Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest (BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2.b (2)).
b) Diese Grundsätze für die Abgrenzung zwischen dem begünstigten Betriebsaufgabegewinn und dem laufenden Gewinn gelten nicht nur bei der Betriebsaufgabe durch ein Einzelunternehmen, sondern auch dann, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft aufgegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2.c). Sie sind darüber hinaus nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 auch dann maßgeblich, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe Anteile an einer Personengesellschaft, die gewerblichen Grundstückshandel betreibt, veräußert werden. Der VIII. Senat hat das damit begründet, dass auch bei dieser Konstellation der zivilrechtlichen Unterscheidung zwischen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers kein ausschlaggebendes Gewicht beigemessen werden könne; maßgeblich sei vielmehr unter systematisch-teleologischen Gesichtspunkten zum einen der Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1990, Gewinne aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinnen zu scheiden, sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.
c) Allerdings ist der Streitfall dadurch gekennzeichnet, dass die Kläger ihre Anteile an der KG nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert haben. Hieraus folgt jedoch nichts anderes. Zwar wird der Grundsatz, dass "während" einer Betriebsaufgabe anfallende Gewinne gleichwohl den laufenden Einkünften zuzurechnen sein können, gelegentlich aus § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 16 Abs. 3 Satz 6) hergeleitet (so auch BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2. vor a; ebenso Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 481). Die Vorschrift lautet: "Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen." Die Unterscheidung zwischen Veräußerungen, die zu einem begünstigten Aufgabegewinn führen, und solchen, die dem laufenden Gewinn zuzurechnen sind, wird aus der Formulierung "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" hergeleitet. Wesentlicher Regelungsinhalt der Vorschrift ist jedoch, dass als Bemessungsgrundlage des Aufgabegewinns bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern der Veräußerungspreis anzusetzen ist, wohingegen der nachfolgende Satz 4 (jetzt Satz 7) der Vorschrift bestimmt, dass nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu erfassen sind. Aufgrund dieses systematischen Zusammenhangs zwischen den beiden Sätzen lässt sich nicht argumentieren, bei der Veräußerung des ganzen Betriebs könne es nicht zu einem laufenden Gewinn kommen, weil § 16 Abs. 1 und 2 EStG, die den Begriff und die Ermittlung des Veräußerungsgewinns regeln, keine dem § 16 Abs. 3 Satz 3 (jetzt Satz 6) EStG entsprechende Bestimmung enthielten. Es bedarf bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keiner Unterscheidung zwischen veräußerten und nicht veräußerten Wirtschaftsgütern und daher auch keiner Regelung, mit welchen Werten die jeweiligen Vorgänge in den Veräußerungsgewinn eingehen. Auf der anderen Seite gilt die Aufgabe des Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als dessen Veräußerung. Daraus lässt sich herleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Ein solcher vergleichbarer Sachverhalt ist jedenfalls dann gegeben, wenn das Vermögen des veräußerten Betriebs (nahezu) ausschließlich aus Grundstücken besteht, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind. Nichts anderes kann gelten, wenn ein entsprechender Betrieb einer Personengesellschaft veräußert wird oder wenn Mitunternehmeranteile an einer solchen Personengesellschaft veräußert werden (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 2001 2 K 1233/99, juris; FG München, Urteil vom 6. Dezember 2002 5 K 4177/99, EFG 2003, 703, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21. April 2004 6 K 6347/00, EFG 2004, 1315; FG Hamburg, Beschluss vom 10. Juni 2004 V 53/04, EFG 2004, 1856, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21. März 2006 7 K 4006/03, EFG 2006, 1069; zustimmend: Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 342; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 74; ablehnend: Fratz/Löhr, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 1044).
d) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, der Gesetzgeber habe die Veräußerung des Mitunternehmeranteils in der Weise geregelt, dass sie stets tarifbegünstigt sei. Ein solcher Schluss ist schon deswegen nicht zulässig, weil auch ein Mitunternehmeranteil nicht nur veräußert, sondern auch aufgegeben werden kann, etwa wenn im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung das Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Erwerber verkauft oder entnommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 unter II.2.b aa, m.w.N.; vgl. jetzt auch § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Es besteht also dasselbe Verhältnis wie zwischen Veräußerung und Aufgabe eines ganzen Unternehmens mit der Folge, dass auch hier bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Dem Vorwurf, es handle sich bei dieser Wertung der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft um einen Rückfall in die überwundene Bilanzbündeltheorie (Fratz/Löhr, DStR 2005, 1046), ist der vom Großen Senat des BFH hervorgehobene Grundsatz entgegenzuhalten, dass der Gedanke der Einheit der Personengesellschaft dann zurücktreten muss, wenn --entsprechend der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977)-- ein Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der Gesamthand im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.IV.3.b). Unmaßgeblich ist auch, dass sich der Erwerb eines Mitunternehmeranteils anders darstellt als der Erwerb des Grundstücks als solchem, weil der Erwerber des Mitunternehmeranteils keinen unmittelbaren Zugriff auf das Grundstück hat. Hierauf kommt es bei der steuerlichen Behandlung des Vorgangs beim Veräußerer nicht an. Für seine Besteuerung ist vielmehr entscheidend, dass er beim Anteilsverkauf ebenso wie beim Verkauf des Grundstücks (oder eines Bruchteils daran) die in dem Grundbesitz ruhenden stillen Reserven realisiert. Hierdurch erklärt sich auch, dass der BFH die Veräußerung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft stets den Grundstücksveräußerungen gleichgestellt hat (BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, und vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 18 mit der Einschränkung, dass eine Beteiligung von weniger als 10 v.H. hiervon nicht betroffen ist).
e) Auch aus dem seit dem 1. Januar 2002 geltenden § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, demzufolge Gewinne, die aus der Veräußerung eines Teilanteils entstehen, laufende Gewinne sind, kann nicht geschlossen werden, dass die Veräußerung eines ungeteilten Mitunternehmeranteils stets zu einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn führt. Die Einführung dieser Vorschrift hatte lediglich zum Ziel, die vom BFH ursprünglich befürwortete, aber später zunehmend in Zweifel gezogene Begünstigung der Teilanteilsveräußerung aufzuheben. Eine Aussage darüber, ob und ggf. unter welchen Umständen die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu einem laufenden Gewinn führt, war hiermit nicht verbunden.
f) Es liegt nahe, dass in den Fällen, in denen die bei der Veräußerung der Anteile aufgedeckten stillen Reserven nicht ausschließlich in Grundstücken ruhen, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind, der Veräußerungsgewinn aufzuteilen ist. Soweit er auf Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt, wäre er dem laufenden Gewinn, im Übrigen dem nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen (offenlassend BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2.c bb (3)). Das entspräche der angestrebten Gleichbehandlung der Einkünfte eines Mitunternehmers mit denen des Einzelunternehmers. Denn bei Letzterem wäre nach der vorstehend unter II.2.a wiedergegebenen Rechtsprechung eine solche Aufteilung vorzunehmen. Die Frage bedarf im Streitfall jedoch keiner abschließenden Entscheidung, weil sich der Kaufpreis für die veräußerten (Teil-)Anteile nach den Feststellungen des FG ausschließlich an den stillen Reserven des --einheitlich entweder als Anlage- oder als Umlaufvermögen zu beurteilenden-- Grundbesitzes orientiert hat.
g) Ob der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft im Sinne der vorstehenden Ausführungen der Gewerbesteuer unterliegt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, da lediglich der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung angefochten ist.
3. Das FG durfte jedoch nicht offenlassen (vgl. Nr. 7 der Urteilsbegründung), ob die KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielt hat oder ob sie lediglich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kraft Rechtsform gewerblich tätig war. Im letztgenannten Fall wäre die KG originär vermögensverwaltend tätig gewesen, so dass das streitige Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels hätte gehören können. Der Fall wäre vergleichbar mit dem, dass ein Grundstück von einem Gewerbebetrieb oder einem Landwirt als Anlagevermögen genutzt und nach Beendigung der Nutzung veräußert wird, ohne dass es vorher zu einem Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit gemacht worden wäre (vgl. hierzu aus jüngerer Zeit Senatsurteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, m.w.N.). Wird es während des Bestehens des Betriebs veräußert, führt die Veräußerung zu einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb oder aus Land- und Forstwirtschaft. Findet die Veräußerung im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe statt, ist der Gewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.
4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher festzustellen haben, ob die KG das streitige Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat oder es in unbedingter Veräußerungsabsicht zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit umgestaltet hat (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166; s. auch Kempermann, DStR 2006, 265, 266, zu 1.2).
a) Der aus § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) hergeleitete Umkehrschluss, das Grundstück habe zum Umlaufvermögen gehört, weil seine Bestimmung, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, nicht zweifelsfrei festgestanden habe, ist nicht zulässig. § 247 HGB richtet sich nur an Kaufleute. Aus der Vorschrift lässt sich deswegen nicht herleiten, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft schon deswegen originär als Grundstückshändler tätig ist, weil sie über die Verwendung ihres Grundbesitzes noch keine endgültige Entscheidung getroffen hat. Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung lässt sich für sich genommen nicht herleiten, dass es sich bei dem streitigen Grundbesitz um Umlaufvermögen gehandelt hätte. Vielmehr ergibt sich aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291), dass der zeitliche Zusammenhang nur dann als (weiteres) Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels in Betracht kommt, wenn entweder die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist oder die unbedingte Veräußerungsabsicht feststeht. Der Große Senat des BFH ist der --in Bebauungsfällen-- anderen Auffassung des vorlegenden X. Senats nicht gefolgt (Kempermann, DStR 2002, 785, 787 unter 4.2, 2. Absatz).
b) Sollte das FG zu der Feststellung gelangen, dass die unbedingte Veräußerungsabsicht im vorgenannten Sinne vorgelegen hat und dass somit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen ist, wird es zusätzlich festzustellen haben, ob auch die geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen, insbesondere ob die Aktivitäten der KG bzw. der Kläger nachhaltig waren (vgl. hierzu zuletzt Senatsurteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259). Grundstücksveräußerungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führen zwar auch dann zu gewerblichen Einkünften, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG nicht erfüllt sind (vgl. Senatsurteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 unter II.2.). Sind diese Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt, kann kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen mit der Folge, dass der Grundbesitz der KG auch nicht zum Umlaufvermögen gehören kann.
5. Schließlich weist der Senat auf Folgendes hin: Die Umstände des Falles legen es nahe, dass die K-KG im Rahmen eines sog. Gesamtplans den Grundbesitz in die Schwester-KG eingebracht hat, um einerseits den Gaststättenbetrieb weiterzuführen, andererseits die Aufdeckung der in dem "Festplatz" ruhenden stillen Reserven einer tarifbegünstigten Besteuerung zuzuführen. Sollte es sich so verhalten, könnte ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) vorliegen. Der Gewinn aus der Anteilsveräußerung wäre in diesem Fall als laufender Gewinn der K-KG zu versteuern (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302, 304). Etwas anderes könnte allerdings dann gelten, wenn es sich bei dem "Festplatz" --wie die Kläger vortragen-- um einen Teilbetrieb gehandelt haben sollte; denn dann hätte auch dessen Veräußerung durch die K-KG der Tarifbegünstigung unterlegen.
Fundstellen
Haufe-Index 1697706 |
BFH/NV 2007, 692 |