Leitsatz (amtlich)
Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung sind bei einem Unverheirateten nur gegeben, wenn er vor der Aufnahme der auswärtigen Beschäftigung mit von ihm finanziell abhängigen Angehörigen einen eigenen Hausstand im Sinn des BFH-Urteils VI R 285/70 vom 9. November 1971 (BStBl II 1972, 148) unterhalten hat, diesen Hausstand auch nach Aufnahme der auswärtigen Beschäftigung weiterhin unterhält und die Kosten der Unterhaltung ganz oder überwiegend trägt.
Normenkette
EStG 1967 § 9 Abs. 1 Nr. 5, § 12 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) war nach Beendigung seiner juristischen Ausbildung Beamter in X. Am 1. März 1965 wurde er nach B. abgeordnet und mit Wirkung vom 21. September 1965 in den Bundesdienst übernommen. In X. wohnte er als Unverheirateter zusammen mit seiner seit 1957 verwitweten Mutter in dem zum Nachlaß des Vaters gehörenden Grundstück. Bei seinem Dienstantritt in B. mietete er dort ein möbliertes Zimmer. Von B. fuhr er regelmäßig etwa 14täglich am Wochenende zu seiner Mutter nach X. Seine ursprüngliche Absicht, in der Nähe von B. für sich und seine Mutter ein Eigenheim zu bauen, ließ sich nicht verwirklichen. Seitdem bemühte er sich um seine Rückversetzung nach X.; sie erfolgte zum 1. Februar 1968.
Mit seiner Einkommensteuererklärung für 1967 machte er Mehraufwendungen für Verpflegung (266 Tage ... 11 DM), Kosten für Fahrten von B. nach X. und zurück und die Miete für ein möbliertes Zimmer als Werbungskosten geltend. Zur Begründung führte er aus: Er habe während seiner Tätigkeit in B. einen doppelten Haushalt geführt. Zwar habe er in B. gewohnt, doch habe er gleichzeitig in X. einen eigenen Hausstand unterhalten. Mit dem Tode seines Vaters sei er zu 3/4 Anteil neben seiner Mutter Miteigentümer des väterlichen Nachlasses und damit auch der Wohnungseinrichtung geworden. Seit dieser Zeit habe er mit seiner Mutter einen gemeinsamen Haushalt geführt. Er habe sich um die Instandhaltung der Möbel, um notwendig werdende Ersatzbeschaffungen sowie um die Pflege des Gartens gekümmert. Neu beschaffte Haushaltsgegenstände habe er überwiegend bezahlt. Seine Mutter habe die Hauswirtschaft geführt. Daran habe sich auch während seiner Tätigkeit in B. nichts geändert. Abgesehen von seinem Wunsch, sich möglichst oft in der gewohnten Umgebung aufzuhalten, habe ihn auch die Notwendigkeit, sich um die Pflege des Gartens, des Hauses und des Hausrats zu kümmern, zu seinen regelmäßigen Fahrten nach X. veranlaßt.
Das FA erkannte eine doppelte Haushaltsführung nicht an. Der Steuerpflichtige habe seiner Mutter, soweit er sich in X. aufgehalten habe, zunächst 150 DM bis 180 DM und nach seiner beruflichen Anstellung 240 DM monatlich gegeben, um ihre geringen Einkünfte aufzubessern und weil er bei ihr nicht nur sein Essen erhalten, sondern auch ein Zimmer gehabt habe.
Mit seiner Sprungklage macht der Steuerpflichtige geltend, er habe inzwischen, um klare Verhältnisse zu schaffen, am 13. Mai 1967 mit seiner Mutter einen notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag geschlossen, durch den die Mutter ihm ihren 1/4-Anteil am ungeteilten Nachlaß übertragen und er ihr den lebenslänglichen Nießbrauch hieran eingeräumt habe. Der Nießbrauch seiner Mutter bzw. die ihr bis dahin eingeräumte nießbraucherähnliche Stellung habe seine Rechtsstellung als Miteigentümer des nachgelassenen Hausrats nicht berührt. Da er den Hausrat, anders als ein möblierter Mieter oder ein Besucher, somit nicht nur aus abgeleitetem, sondern kraft eigenen Rechts innegehabt sowie mitverantwortlich und mitbestimmend genutzt habe, könne er für sich in Anspruch nehmen, eine Wohnung mit eigener Einrichtung besessen und darin mit seiner Mutter einen gemeinsamen Haushalt geführt zu haben. Das gelte auch für die Zeit seiner beruflichen Tätigkeit in B.
Die Klage wurde abgewiesen. Das FG führte u. a. auch Das bloße Zurücklassen einer eigenen Wohnungseinrichtung am bisherigen Ort genüge für die Annahme einer doppelten Haushaltsführung nicht. Ein eigener Hausstand im Sinne einer doppelten Haushaltsführung liege nur dann vor, wenn es sich um einen "lebenden" Hausstand handele. Das sei zwar hier der Fall, aber nur, weil die Mutter den Haushalt weitergeführt habe. Nur dadurch sei es dem Steuerpflichtigen möglich gewesen, immer wieder besuchsweise in einen intakten Haushalt zurückzukehren. Nicht sein eigener Hausstand sei es gewesen, der ihm diese Möglichkeit gegeben habe, sondern derjenige seiner Mutter. Die Eigentumsverhältnisse seien nicht entscheidend; denn einen eigenen Hausstand könne man auch in einer gemieteten, geliehenen oder zum Nießbrauch überlassenen Wohnungseinrichtung unterhalten. Wer als Erwachsener aus der Lebens- und Wohngemeinschaft mit seinen Eltern oder einem Elternteil ausscheide, weil er andernorts eine Beschäftigung aufnehme, begründe an seinem neuen Beschäftigungs- und Wohnort in der Regel auch seinen Lebensmittelpunkt, selbst wenn er durch Eigentum und persönliche Beziehungen weiterhin mit seinem Elternhaus eng verbunden bleibe. Das Urteil des BFH VI R 135/67 vom 18. August 1967 (BFH 90, 40, BStBl III 1967, 792), das den Fall eines nur vorübergehenden auswärtigen Aufenthalts zu Ausbildungszwecken betreffe, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Hätte der Steuerpflichtige beide Eltern verloren gehabt und trotzdem bei seiner Versetzung den übernommenen elterlichen Hausstand etwa durch Einsetzen einer Haushälterin weiter unterhalten, weil ihm das Wohnen in X. während seiner dienstfreien Tage diesen Aufwand wert gewesen sei oder weil er die Tätigkeit in B. von vornherein nur als vorübergehend betrachtet habe, so würde eine doppelte Haushaltsführung möglicherweise anzuerkennen sein. Das Verbleiben der Mutter im elterlichen - wenn auch durch Erbgang teilweise auf ihn übergegangenen - Haushalt und die ihm somit verbliebene Möglichkeit der jederzeitigen Rückkehr könne damit jedoch nicht gleichgesetzt werden. Es sei anzunehmen, daß der Steuerpflichtige mit den seiner Mutter monatlich zugewendeten Beträgen nicht nur ihre Einkünfte aufbessern, sondern außer für seine Beköstigung auch einen Beitrag dafür habe leisten wollen, daß er bei ihr sein Zimmer gehabt habe. Die nach dem Erbfall getroffene Regelung, die in dem Erbauseinandersetzungsvertrag vom 13. Mai 1967 bekräftigt worden sei, lasse eine eigene Haushaltsführung des Klägers auch schon während der Zeit vor seiner dienstlichen Versetzung als unwahrscheinlich erscheinen. Seine Mitwirkung am häuslichen Geschehen erscheine daher eher als Ausdruck seiner natürlichen Anteilnahme als Sohn am Leben und Ergehen seiner verwitweten Mutter sowie als Wahrnehmung seiner Eigentumsfunktionen. Das gelte erst recht für die Zeit seiner Versetzung nach B.
Mit der Revision beantragt der Steuerpflichtige, das Urteil aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1967 vom 30. Juli 1968 die Einkommensteuer auf 2 474 DM herabzusetzen, hilfsweise, das Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen. Wenn ein Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand unterhalte, so befinde sich sein Lebensmittelpunkt am Ort dieses Hausstands. Er habe sich keineswegs im geringeren Maße um die Haushaltsführung gekümmert als es bei verheirateten Steuerpflichtigen üblich sei. Das Urteil komme zu dem Schluß, daß alleinstehende Steuerpflichtige mit Haushälterin - statt eines Elternteils - wohl einen eigenen Haushalt führen könnten. Es könne nicht sein, daß ein Unverheirateter ohne Rücksicht auf Alter und Lebensstellung nicht in der Lage sein solle, einen eigenen Haushalt in Gemeinschaft mit einem Elternteil zu führen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Aufwendungen für Verpflegung und Unterkunft gehören regelmäßig zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung. Das gilt aber nicht, soweit es sich um Mehraufwendungen handelt, die eindeutig beruflich bedingt sind; solche Mehraufwendungen sind Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben. Um solche beruflich oder geschäftlich bedingten Mehraufwendungen handelt es sich u. a. bei den Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung. Der Grundsatz, daß Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung zu den Werbungskosten gehören, ist von Verwaltung und Rechtsprechung seit langem anerkannt.
Daß Mehraufwendungen für Verpflegung am neuen Dienstort Werbungskosten sein können, wurde erstmals im Erlaß des RdF vom 6. Dezember 1930 (RStBl 1930, 782) bestimmt. Seitdem haben Verwaltung und Rechtsprechung den Begriff der doppelten Haushaltsführung entwickelt. Er hat zu verschiedenen Zeiten einen verschiedenen Inhalt gehabt. Durch das StÄndG 1966 vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 702, BStBl I 1967, 2) wurde dann erstmals gesetzlich festgelegt, daß Werbungskosten "auch sind" notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung entstehen (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967, § 20 Abs. 2 Nr. 3 LStDV 1968). Zur Begründung der Übernahme der Regelung in das Gesetz wurde nur ausgeführt, zur Herbeiführung einer eindeutigen Rechtsgrundlage erscheine es erforderlich, eine gesetzliche Regelung zu treffen (Bundesrats-Drucksache Nr. 410/66 zu Art. 1 Nr. 2 des bezeichneten Gesetzes). Mit der angeführten gesetzlichen Regelung wurde nicht nur der Anwendungsbereich auf andere Steuerpflichtige erweitert (vgl. § 4 Abs. 5 vorletzter Satz EStG); die bisherigen einengenden Voraussetzungen für die Anerkennung der bezeichneten Mehraufwendungen als Werbungskosten fielen zugleich fort.
Der Begriff des "eigenen Hausstandes", der schon in der bisherigen verwaltungsmäßigen Regelung eine Rolle spielte, ist im Gesetz nicht umschrieben. In Abschn. 26 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit Abschn. 22 Abs. 4 LStR 1970 wird hierzu bestimmt, daß ein eigener Hausstand bei einem Arbeitnehmer dann anzuerkennen ist, wenn er eine Wohnung mit eigener oder selbstbeschaffter Möbelausstattung besitzt und beibehält. Das gleiche soll gelten, wenn der Arbeitnehmer ganz oder überwiegend die Kosten für einen Haushalt trägt, den er gemeinschaftlich mit Angehörigen, insbesondere mit Kindern führt.
Das bloße Vorhandensein einer Wohnung mit eigener oder selbstbeschaffter Möbelausstattung genügt aber nicht für die Annahme einer doppelten Haushaltsführung. Wie der Senat in dem Urteil VI R 285/70 vom 9. November 1971 (BStBl II 1972, 148) ausgesprochen hat, wird ein eigener Hausstand im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967 nur dann unterhalten, wenn in einer im Besitz des Arbeitnehmers befindlichen und für die Erfüllung der Lebensbedürfnisse eingerichteten Wohnung hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgeblich beteiligt. Eine "doppelte Haushaltsführung" setzt also voraus, daß außer dem "Haushalt" am neuen Beschäftigungsort ein eigener Hausstand, der diese Voraussetzungen erfüllt, am bisherigen Beschäftigungsort oder in dessen Umgebung geführt wird.
Dem Urteil VI 32/60 U vom 17. Februar 1961 (BFH 72, 461, BStBl III 1961, 169) ist zu entnehmen, daß die Möglichkeit der Annahme einer doppelten Haushaltsführung nicht von vornherein auf verheiratete Arbeitnehmer beschränkt ist. Sie kann nach diesem Urteil auch vorliegen bei einem Unverheirateten, wenn er mit Angehörigen vor seiner Versetzung einen gemeinsamen Hausstand gehabt hat, der bis zur Übersiedlung an den neuen Beschäftigungsort von den Angehörigen aufrechterhalten wird. Das gleiche kann anzunehmen sein, wenn der unverheiratete Arbeitnehmer eine im Haushalt lebende Haushälterin hat, die nach seiner Versetzung die Wohnung ebenso wie bereits vorher betreut, während er selbst an seinem neuen Dienstort zunächst möbliert wohnt.
Daß eine doppelte Haushaltsführung sowohl bei verheirateten als auch bei unverheirateten Arbeitnehmern vorliegen kann, besagt aber nicht, daß die Voraussetzungen für die Annahme einer solchen bei beiden Gruppen von Arbeitnehmern in vollem Umfang die gleichen sind. Ehegatten sind nach § 1353 Abs. 1 BGB einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Zur ehelichen Lebensgemeinschaft gehört u. a. die Pflicht zum Zusammenleben und zur Haushaltsführung (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 31. Aufl., § 1353 Anm. 2). Die häusliche Gemeinschaft insbesondere ist eine der Hauptpflichten der Ehegatten (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 53 S. 337 [340]). Bei verheirateten Arbeitnehmern, die eine gemeinsame Familienwohnung haben, wird im Fall einer Versetzung oder Abordnung des Arbeitnehmers daher regelmäßig eine doppelte Haushaltsführung angenommen werden können, es sei denn, daß ausnahmsweise nach der Versetzung oder Abordnung in der Familienwohnung kein Haushalt mehr geführt wird, z. B. weil die Ehegatten getrennt gelebt haben.
Dagegen kann bei unverheirateten Arbeitnehmern nach einer Versetzung oder Abordnung nur in besonderen Fällen eine doppelte Haushaltsführung angenommen werden. Daß das Zurücklassen einer eigenmöblierten, aber nicht mehr benutzten Wohnung am bisherigen Beschäftigungsort nicht genügt, wurde bereits ausgeführt. Insbesondere hat ein unverheiratetes Kind, das im Haushalt seiner Eltern wohnt, dort regelmäßig keinen eigenen Haushalt; vielmehr haben dann nur die Eltern einen Haushalt, selbst wenn das Kind zu den Kosten des elterlichen Haushalts beiträgt (Urteil des erkennenden Senats VI R 135/67, a. a. O.; vgl. auch das Urteil des erkennenden Senats VI R 261/66 vom 4. August 1967, BFH 89, 530, BStBl III 1967, 727). Auch die regelmäßige Weiterbenutzung eines mit eigenen Möbeln ausgestatteten Raumes in der Wohnung der Mutter bedeutet noch nicht die Unterhaltung eines eigenen Hausstandes (Urteil des erkennenden Senats VI 156/61 vom 17. August 1962, StRK, Einkommensteuergesetz, § 9 Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 215). Miteigentum am Elternhaus reicht zur Annahme eines dort unterhaltenen eigenen Hausstandes ebenfalls nicht aus. Auch daß eine ledige Arbeitnehmerin nach der Versetzung das elterliche Haus weiterhin als Heimat und Mittelpunkt ihres Lebens betrachtet, genügt nicht für die Annahme einer doppelten Haushaltsführung (Urteil des erkennenden Senats VI R 334/66 vom 18. August 1967, BFH 90, 37, BStBl III 1967, 780).
Wenn ein unverheirateter Arbeitnehmer mit seinen Eltern oder einem Elternteil in einem Haushalt lebt, wird es sich hiernach regelmäßig um den Haushalt der Eltern oder des Elternteils handeln; auf die Eigentumsverhältnisse in bezug auf die Wohnungseinrichtung kommt es dabei nicht an. Etwas anderes kann nur dann angenommen werden, wenn es sich um einen Haushalt handelt, den der Arbeitnehmer gemeinsam mit von ihm abhängigen Angehörigen, insbesondere mit Kindern führt und dessen Kosten er ganz oder doch überwiegend trägt. Nur dann ist davon auszugehen, daß es sich um den Haushalt des Arbeitnehmers handelt. Eine doppelte Haushaltsführung kommt danach bei einem unverheirateten Arbeitnehmer nur in Betracht, wenn er außer dem Haushalt am neuen Beschäftigungsort einen solchen Haushalt am bisherigen Beschäftigungsort unterhält, in dem hauswirtschaftliches Leben herrscht und an dem sich der Arbeitnehmer sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgeblich beteiligt.
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, mit der es im Streitfall das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung abgelehnt hat, möglich; sie verstößt weder gegen die Lebenserfahrung, noch gegen die Denkgesetze. Nach den Umständen des Falles konnte es annehmen, daß es der Haushalt der Mutter war, der in X. weitergeführt wurde. Daß sich der Steuerpflichtige, wie er vorträgt, bei seinen Besuchen in X. um die Pflege des Gartens, des Hauses und des Hausrats gekümmert hat, genügt nicht, um weiterhin eine verantwortliche Führung des Haushalts durch ihn anzunehmen. Vor allem aber fehlt es an der vollen oder überwiegenden Tragung der Kosten des Haushalts in X. auch nach seiner Versetzung nach B. Das FG hat ausgeführt, es sei anzunehmen, daß der Steuerpflichtige mit den seiner Mutter monatlich zugewendeten Beträgen nicht nur ihre Einkünfte aufbessern, sondern außer für seine Beköstigung auch einen Beitrag dafür habe leisten wollen, daß er bei ihr sein Zimmer gehabt habe. Dieser Feststellung hat der Steuerpflichtige nicht widersprochen. Solche Leistungen genügen aber nicht, um anzunehmen, der Steuerpflichtige habe auch während seiner Beschäftigung in B. die Kosten eines gemeinsam mit seiner Mutter in X. geführten Haushalts weiterhin ganz oder überwiegend getragen.
Fundstellen
Haufe-Index 413046 |
BStBl II 1972, 132 |
BFHE 1972, 501 |