BFH Urteil vom 17.02.1989 - III R 35/85 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Begriff der Zuwiderhandlung gegen die Kontensperre nach § 163 AO (§ 72 AO 1977).

2. Die Frage, ob Zuwiderhandlungen gegen die Kontensperre ursächlich für die Beeinträchtigung der Verwirklichung zu diesem Zeitpunkt bestehender Steueransprüche sind, kann erst beurteilt werden, nachdem die Steueransprüche bekannt und festgesetzt worden sind. Unerheblich ist daher, ob die Vermögenslage des Steuerpflichtigen bereits bei der einzelnen Zuwiderhandlung so schlecht war, daß schon zu diesem Zeitpunkt eine Gefährdung der Verwirklichung der Steueransprüche bestand.

3. Juristische Personen haften für schuldhafte Zuwiderhandlungen ihrer Organe und Erfüllungsgehilfen.

Orientierungssatz

1. Die Zustimmung des FA zu Verfügungen über ein unter falschem Namen geführtes Konto ist eine Ermessensentscheidung. Dabei kann eine Ermessenseinengung auf null allenfalls dann angenommen werden, wenn feststeht, daß keine Steuernachforderungen mehr bestehen und auch für laufende Besteuerungsperioden keine Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung von Steuernachforderungen zu befürchten ist. Ob und welches sonstige Vermögen das FA als ausreichend ansieht, die Zustimmung zu Verfügungen über ein unter falschem Namen errichtetes Konto zu erteilen, ist wiederum eine Ermessensentscheidung.

2. Die nach § 163 Abs. 3 Satz 2 AO für die Haftung erforderliche Vereitelung oder Beeinträchtigung von Steuerforderungen setzt voraus, daß die vom FA im Wege der Haftung geltend gemachten Steuerforderungen gegen den Steuerpflichtigen wirklich bestehen. Eine Haftung nach § 163 Abs. 3 Satz 2 AO tritt nur ein, soweit Steueransprüche vereitelt oder beeinträchtigt werden.

3. Bei den Haftungsbestimmungen der AO geht es nicht um strafähnliche oder geldbußenähnliche Sanktionen, sondern um eine Gewährleistung für vereitelte oder beeinträchtigte Steueransprüche (vgl. BFH-Urteil vom 2.4.1981 V R 39/79).

Normenkette

AO § 163 Abs. 3 S. 2; AO 1977 §§ 72, 154 Abs. 3, § 5; AO § 163 Abs. 3 S. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 13.11.1984; Aktenzeichen II 149/81 H)

Tatbestand

Das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen entzog der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) am ... die Erlaubnis zum Betreiben von Bankgeschäften und ordnete die Abwicklung der Gesellschaft an. Am selben Tage stellte die Klägerin einen Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Der Liquidationsvergleich wurde von den Gläubigern der Klägerin angenommen und gerichtlich bestätigt.

Im folgenden Jahr wurde der zuständigen Steuerfahndungsstelle bekannt, daß ein F B in A bei der Klägerin ein Sparkonto angelegt hatte. Als Inhaber des Kontos wurde der Steuerpflichtige F B X in G ermittelt. Das Sparkonto war am 26.Februar 1965 eröffnet und hierauf war sofort ein Betrag in Höhe von 447 636 DM eingezahlt worden. Am gleichen Tage gab der Steuerpflichtige X ebenfalls unter dem Namen F B eine Verpfändungserklärung gegenüber der Klägerin für nicht näher bezeichnete Schulden ab. In fast allen Jahren seit 1965 bis zur Schließung der Bank traf der Steuerpflichtige X Verfügungen über das Konto, indem er entweder Zinsen oder andere Beträge abhob oder umbuchen ließ. Insgesamt wurden bis zur Schließung der Bank 306 659 DM von dem Konto abgehoben oder umgebucht. Die Abbuchungen oder Umbuchungen erfolgten immer nur in einer solchen Höhe, daß jeweils ein Kontostand von mehr als 500 000 DM erhalten blieb.

Nach Schließung der Bank erklärte der Steuerpflichtige X die Aufrechnung mit seinem Guthaben auf diesem Konto gegen verschiedene Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin in Höhe von insgesamt rd. 545 000 DM. Die Klägerin erkannte diese Aufrechnung an.

Auf Grund dieser und verschiedener anderer Feststellungen der Steuerfahndung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen den Steuerpflichtigen X für die Jahre 1963 bis ... geänderte Einkommen- und Vermögensteuerbescheide, die zu Mehrsteuern in Höhe von insgesamt 473 185,28 DM führten.

Da das FA nach dem damaligen Stand der Dinge mit einer Befriedigung seiner Ansprüche nicht rechnete, erließ es gegen die Klägerin einen auf § 163 Abs.3 der Reichsabgabenordnung (AO) gestützten Haftungsbescheid, in dem die Steuerrückstände der Eheleute X im einzelnen nach Steuerarten auf die verschiedenen Jahre aufgeschlüsselt waren.

In seiner Einspruchsentscheidung setzte das FA die Haftungsschuld auf einen Betrag in Höhe von insgesamt 364 118,01 DM herab, da Zahlungen von Drittschuldnern eingegangen waren. Im übrigen wies es den Einspruch zurück. Es führte aus, die Klägerin habe bei Eröffnung des Guthabens F B bereits von der Identität des Steuerpflichtigen X mit "F B" gewußt. Dabei sei es unbedeutend, welcher Bankangestellte im einzelnen die die Vorschrift des § 163 AO verletzenden Handlungen vorgenommen habe. Die Klägerin müsse sich das Fehlverhalten eines oder mehrerer ihrer Bediensteten zurechnen lassen. Die Klägerin habe auch entgegen § 163 AO Guthaben an den Steuerpflichtigen X ohne Zustimmung des FA herausgegeben. Eine solche Herausgabe des Guthabens stelle schon die Verrechnung des Guthabens mit den Schulden auf Grund der Aufrechnungserklärung des Steuerpflichtigen X dar. Die Aufrechnung werde nämlich von § 163 Abs.3 Satz 1 AO als "sonstige Verfügung" erfaßt. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, daß es ihr unmöglich gewesen sei, vor der Aufrechnungserklärung die Zustimmung des FA einzuholen. Es stehe vielmehr fest, daß die Klägerin die Aufrechnungslage lange vor der Aufrechnungserklärung geschaffen habe. Die Klägerin sei sich auch der Möglichkeit der Aufrechnung bewußt gewesen; es habe in ihrer Macht gelegen, durch einen entsprechenden Hinweis an das FA die Aufrechnung zu vereiteln.

Unabhängig von der Aufrechnung lägen aber bereits haftungsbegründende Verfügungen der Klägerin i.S. von § 163 Abs.3 AO vor, weil der Steuerpflichtige X in den Jahren 1965 bis ... von dem Konto Beträge in Höhe von insgesamt 306 659 DM abgehoben oder umgebucht habe. Insofern seien Guthaben herausgegeben worden.

Nachdem die Klägerin die Aufrechnungserklärung akzeptiert habe und dadurch auf dem Konto kein Guthaben mehr vorhanden gewesen sei, sei mit einer Befriedigung der rückständigen Steuerforderung gegen den Steuerpflichtigen X aus dessen Vermögen nicht mehr zu rechnen gewesen. Es seien demnach Steueransprüche vereitelt worden. Daher habe es dem pflichtgemäßen Ermessen entsprochen, die Klägerin für die rückständigen Mehrsteuern als Haftende in Anspruch zu nehmen.

Das FA listete im Einspruchsbescheid wiederum die verbliebenen Steuernachforderungen gegen den Steuerpflichtigen X nach Steuerarten und Entstehungsjahren auf und legte die Abbuchungen und Umbuchungen von dem Konto in Höhe von insgesamt 306 659 DM im einzelnen nach Höhe und Datum dar.

Während des Klageverfahrens setzte das FA durch Änderungsbescheid vom 27.Juni 1984 die Haftungsschuld wegen inzwischen erfolgter Eingänge auf die Steuerschulden des Steuerpflichtigen X nochmals auf 240 827,73 DM herab. Auch in diesem Bescheid waren die verbleibenden rückständigen Beträge nach Steuerarten auf die einzelnen Entstehungsjahre aufgeschlüsselt.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 270 veröffentlichten Entscheidung die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für eine Haftung nach § 163 Abs.3 AO als nicht gegeben an. Es vertrat die Auffassung, daß als Haftende im Sinne dieser Vorschrift nur natürliche Personen und nicht die Bank als juristische Person in Betracht kämen. Dies ergebe sich daraus, daß nur für Vorsatz oder Fahrlässigkeit gehaftet werde und nur eine natürliche Person, nicht aber eine juristische Person schuldhaft handeln könne. Ein Durchgriff auf die juristische Person sei nur dann möglich, wenn eine Zurechnungsvorschrift vorhanden sei, wie beispielsweise § 111 AO oder § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG). Eine derartige Zurechnungs- oder Überleitungsvorschrift sei im Zusammenhang mit § 163 Abs.3 AO nicht vorhanden.

Selbst wenn aber die Bank nach § 163 Abs.3 AO herangezogen werden könne, so habe das FA nicht hinreichend dargetan, daß im Streitfall schuldhaft gegen das Herausgabeverbot des § 163 Abs.3 Satz 1 AO verstoßen worden sei. Durch die von dem Steuerpflichtigen X erklärte Aufrechnung könne ein solcher Verstoß nicht erfolgt sein. Die Haftung setze nämlich voraus, daß der Haftende selbst tätig geworden sei. Auch durch die in den Jahren 1965 bis ... erfolgten einzelnen Abhebungen und Überweisungen sei eine Haftung der Klägerin nicht begründet worden. Es fehle zum Teil an der Ursächlichkeit dieser Verstöße gegen die Kontensperre des § 163 Abs.3 Satz 1 AO für die Vereitelung oder Beeinträchtigung von Steueransprüchen.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Das FA wiederholt im wesentlichen seine in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung. Es sei auch rechtsfehlerhaft, wenn das FG die Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Beeinträchtigung von Steueransprüchen verneine, weil die Steueransprüche im Zeitpunkt der Verfügungen über das Konto noch nicht fällig gewesen seien. Zweck des fingierten Kontos sei es gewesen, daß die Gelder auf diesem Konto der Besteuerung entzogen werden sollten. Die Klägerin habe damit die zu späte und ins Leere gehende Festsetzung der Steuerforderungen zu vertreten, denn die steuerlichen Verhältnisse des Kontoinhabers hätten rechtzeitig einer Außenprüfung unterzogen werden können, wenn die Klägerin ihrer Anzeigepflicht nachgekommen wäre.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage gegen die Einspruchsentscheidung sowie die Änderungsbescheide vom 27.Juli 1984 abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie hält das Urteil des FG für zutreffend und beruft sich zusätzlich auf eine fehlerhafte Ermessensabwägung des FA, weil dieses nicht in seine Überlegungen miteinbezogen habe, daß sie, die Klägerin, sich in einem Liquidationsverfahren befinde und ihre Haftung ausschließlich zu Lasten ihrer Gläubiger gehe. Außerdem sei der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu unbestimmt, weil sich die Einspruchsentscheidung zur Begründung der Haftung auf zwei Lebenssachverhalte, nämlich die Aufrechnungserklärung und die sonstigen Zinszahlungen und Überweisungen stütze. Es sei nicht ersichtlich, ob diese Tatbestände alternativ oder kumulativ zur Begründung der Haftung dienen sollten.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Maßgebend für die Entscheidung, ob die Klägerin für die Steuernachforderungen gegen den Steuerpflichtigen X haftet, ist § 163 Abs.3 AO; denn der möglicherweise die Haftung begründende Tatbestand ist vor dem 1.Januar 1977 verwirklicht worden (Art.97 § 11 Abs.1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--).

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß durch die von dem Steuerpflichtigen X erklärte Aufrechnung mit seinem Guthaben auf dem unter falschem Namen errichteten Sparkonto allein noch keine Haftung nach § 163 Abs.3 Satz 2 AO begründet worden ist. Nach dieser Bestimmung setzt die Haftung nämlich eine Zuwiderhandlung des Haftenden gegen die in § 163 Abs.3 Satz 1 AO angeordnete Kontensperre voraus. Eine Bank oder ein sonstiger Kontenführer kann daher nur für eigene Verstöße gegen die Kontensperre und nicht für Zuwiderhandlungen in Anspruch genommen werden, die allein der Kontoinhaber begangen hat. Eine wirksame Aufrechnung durch den Kontoinhaber mit Gegenforderungen gegen den Kontenführer erfordert aber kein eigenes Zutun des Kontenführers und kann daher keinen Verstoß des Kontenführers gegen die Kontensperre bedeuten.

Ob im Streitfall entsprechend der Auffassung des FA deshalb etwas anderes gilt, weil die Klägerin die Aufrechnungslage durch ein pflichtwidriges Verhalten bei der Eröffnung des Kontos ermöglicht hat, kann offenbleiben. Dagegen könnte sprechen, daß es bei der Eröffnung des Kontos um eine Verletzung der Pflichten nach § 163 Abs.2 AO geht und eine solche Pflichtverletzung noch nicht zu einer Haftung nach § 163 Abs.3 AO führt (vgl. für den jetzigen § 154 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977-- Anwendungserlaß Abs.9 zu § 154, BStBl I 1987, 664).

Der Senat neigt zu der Auffassung, daß die Rechtslage hinsichtlich der Aufrechnung aber jedenfalls dann anders ist, wenn der Kontenführer über die bloße Eröffnung des Kontos unter falschem Namen hinaus bei oder nach der Kontoeröffnung Handlungen (wie z.B. die Gewährung eines Kredits) vornimmt, die dem Kontoinhaber Verfügungen über das Konto (wie die Aufrechnung) ohne Mitwirkung des Kontenführers ermöglichen. In diesem Falle handelt es sich nicht mehr nur um eine Verletzung der Verpflichtungen nach § 163 Abs.2 AO durch den Kontenführer, sondern der Kontenführer wirkt an der dann später erfolgenden Aufrechnung in einer Weise mit, die wirtschaftlich der Herausgabe des Kontos gleichkommt.

Im Streitfall hat der Steuerpflichtige X unter dem falschen Namen, unter dem er das Konto eröffnet hatte, eine Verpfändungserklärung hinsichtlich des Guthabens gegenüber der Klägerin für nicht näher bezeichnete Schulden abgegeben. Zu einer wirksamen Verpfändung des Guthabens war nach § 1274 i.V.m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) die Mitwirkung der Klägerin erforderlich. Hierin kann ebenso wie in der Kreditgewährung eine Mitwirkung an der späteren Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen X gesehen werden. Die Frage braucht jedoch nicht abschließend entschieden zu werden.

3. Zuwiderhandlungen i.S. des § 163 Abs.3 Satz 1 AO waren nämlich in jedem Fall die Abhebungen oder "Umbuchungen" (Überweisungen) in Höhe von insgesamt 306 659 DM in den Jahren 1965 bis ..., denn insofern hat die Klägerin das Guthaben herausgegeben. Das Urteil des FG ist fehlerhaft, soweit es die Ursächlichkeit dieser Zuwiderhandlungen für die Vereitelung oder Beeinträchtigung von Steuerforderungen verneint.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß sich die Ursächlichkeit der Zuwiderhandlungen für die Vereitelung oder Beeinträchtigung von Steuerforderungen nach der sog. Adäquanztheorie beurteilt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 69 AO 1977 Tz.6; Koch/Halaczinsky, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 69 Tz.9; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 69 Tz.7). Danach muß zunächst feststehen, daß die Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung der Steuernachforderungen gegen den Steuerpflichtigen X ohne den Verstoß gegen die Kontensperre nicht eingetreten wäre. Außerdem muß die Zuwiderhandlung gegen die Kontensperre allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet gewesen sein, die Vereitelung oder Beeinträchtigung der Steuernachforderungen herbeizuführen. Die Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung der Steuernachforderungen durch die Zuwiderhandlungen durfte nicht außerhalb aller Wahrscheinlichkeit liegen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O.; und für das Zivilrecht Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 48.Aufl., vor § 249 Anm.5 A mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des Reichsgerichts --RG-- und des Bundesgerichtshofs --BGH--).

Nach diesen Maßstäben mögen Zweifel bestehen, ob Zuwiderhandlungen gegen die Kontensperre auch für die Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung von solchen Steuerforderungen ursächlich sein können, die sich auf Besteuerungszeiträume nach den Zuwiderhandlungen beziehen. Wenn nämlich im Zeitpunkt einer Verfügung über das Konto alle vorher entstandenen Steuerforderungen (auch die hinsichtlich der auf dem schwarzen Konto eingezahlten Beträge und eingenommenen Zinsen) getilgt sind und die Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung von absehbaren Steueransprüchen für laufende Besteuerungszeiträume nicht zu befürchten ist, wird sich das FA der Zustimmung zu der Verfügung nicht entziehen können. Die ohne Zustimmung des FA erfolgte Verfügung wäre dann in gleicher Weise zustande gekommen, wenn die Zustimmung des FA eingeholt worden wäre. Da die Zuwiderhandlung gegen die Kontensperre in der Verfügung ohne Zustimmung des FA besteht, könnte diese Ursache also hinweggedacht werden, ohne daß die dann später tatsächlich eintretende Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung von Steueransprüchen entfällt.

Diese Frage kann aber letztlich offengelassen werden. Denn im Streitfall geht es jeweils nicht um Steuernachforderungen, die erst nach den Abhebungen oder Umbuchungen von dem unter falschem Namen errichteten Konto entstanden sind. Die vom FA im Haftungsbescheid, in der Einspruchsentscheidung und auch im Änderungsbescheid vom 27.Juni 1984 aufgeschlüsselten Steuernachforderungen ergeben vielmehr für die Zeiträume vor den einzelnen Abbuchungen oder Umbuchungen jeweils die Summen, deren Vollstreckung in Höhe der einzelnen abgebuchten oder umgebuchten Beträge vereitelt oder beeinträchtigt worden ist. Es geht also jeweils um die Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung von Steuernachforderungen, die im Zeitpunkt der jeweiligen Abbuchungen oder Umbuchungen bereits entstanden, aber noch nicht fällig waren, weil sie dem FA nicht bekannt waren. Bezüglich dieser Steuerforderungen kann nicht davon ausgegangen werden, daß das FA die Zustimmung zu den Verfügungen über das Konto hätte erteilen müssen, wenn es darum gebeten worden wäre.

Das gilt insbesondere für die Steuernachforderungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem schwarzen Konto selbst stehen, weil darauf unversteuerte Gelder eingezahlt worden und unversteuerte Zinsen entstanden sind. Davon geht auch das FG aus. Entgegen der Auffassung des FG läßt sich aber auch bei den anderen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem schwarzen Konto stehenden Steuernachforderungen nicht unterstellen, daß das FA insoweit die Zustimmung zu Verfügungen über das Konto hätte erteilen müssen, weil diese Forderungen dem FA noch nicht bekannt gewesen seien. Das FG verkennt hier, daß das Bekanntwerden eines schwarzen Kontos mit hohen unversteuerten Beträgen beim FA in der Regel Steuerfahndungsmaßnahmen auslösen wird. Wäre das FA daher um Zustimmung zu den einzelnen Verfügungen über das unter falschem Namen geführte Konto gebeten worden, wären wahrscheinlich die späteren Steuerfahndungsmaßnahmen schon damals durchgeführt worden. Es wären daher wahrscheinlich schon damals die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem schwarzen Konto entstandenen Steuernachforderungen geltend gemacht worden. Jedenfalls kann keine Verpflichtung des FA angenommen werden, in einer solch unklaren, durch die Steuerfahndung noch zu klärenden steuerlichen Situation die Zustimmung zu Verfügungen über das schwarze Konto zu erteilen.

Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Zustimmung des FA eine Ermessensentscheidung ist. Das Gericht kann daher bei der Überprüfung der Kausalität nicht sein Ermessen an die Stelle des Ermessens setzen, das das FA hypothetisch bei Einholung seiner Zustimmung hätte ausüben müssen. Anders wäre dies nur bei einer Ermessenseinengung auf null. Eine solche Ermessenseinengung auf null hinsichtlich der Zustimmung zu Verfügungen über ein unter falschem Namen geführtes Konto kann aber allenfalls angenommen werden, wenn feststeht, daß keine Steuernachforderungen mehr bestehen und auch für laufende Besteuerungsperioden keine Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung von Steuerforderungen zu befürchten ist, nicht aber dann, wenn noch erhebliche Steuernachforderungen bestehen oder der Verdacht zu solchen Nachforderungen gegeben ist.

Ebenso darf nicht durch das Gericht unterstellt werden, das FA habe zu den einzelnen Abhebungen oder Umbuchungen seine Zustimmung erteilen müssen, weil im Zeitpunkt der Abhebungen oder Umbuchungen außer dem schwarzen Konto sonstiges ausreichendes Vermögen zur Befriedigung der Steuerforderungen vorhanden war. Ob und welches sonstige Vermögen das FA als ausreichend ansieht, um die Zustimmung zu Verfügungen über ein unter falschem Namen errichtetes Konto zu erteilen, ist wiederum eine Ermessensentscheidung, die nicht im Rahmen der Kausalitätsprüfung durch das Gericht nachträglich hypothetisch ersetzt werden kann. Das FA mußte daher auch nicht, wie es offenbar die Klägerin meint, zur Begründung der Haftungsentscheidung bei jeder einzelnen Abhebung oder Umbuchung darlegen, daß schon damals jeweils wegen der Vermögenslage des Steuerpflichtigen X die Verwirklichung der Steueransprüche konkret gefährdet gewesen wäre. Ein solches Verlangen würde im übrigen eine Überforderung des FA bedeuten und dazu führen, daß Haftungsansprüche für zurückliegende Zeiträume kaum noch durchgesetzt werden könnten.

Die Frage, ob durch die Zuwiderhandlung gegen die Kontensperre die Verwirklichung von entstandenen Steuerforderungen vereitelt oder beeinträchtigt worden ist, kann immer erst beantwortet werden, nachdem die Steuerforderungen später nach Bekanntwerden festgesetzt worden sind. Unerheblich ist, ob schon früher eine Gefährdung der Verwirklichung der Steuerforderungen gegeben gewesen wäre. Selbst wenn nämlich die Vermögenslage des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Zuwiderhandlungen gegen die Kontensperre noch keine Gefährdung der Steueransprüche befürchten ließ, liegt es im Sinne der Adäquanztheorie nicht außerhalb aller Wahrscheinlichkeit, daß sich die Vermögenslage des Steuerpflichtigen später bis zum Bekanntwerden der Steuernachforderungen verschlechtert und dadurch eine Vereitelung oder Beeinträchtigung der Verwirklichung der Steueransprüche eintritt.

4. Dem FG kann ferner nicht darin gefolgt werden, daß der Haftungstatbestand des § 163 Abs.3 Satz 2 AO nur durch eine natürliche Person verwirklicht werden und daher die Klägerin nicht haften könne.

a) Das Schrifttum zu § 163 AO geht allgemein davon aus, daß die Haftungsvorschrift des § 163 Abs.3 Satz 2 AO die Banken selbst (also auch juristische Personen) erfasse (vgl. Paulick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Reichsabgabenordnung, 1. - 6.Aufl., § 163 Tz.19; Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, 9.Aufl., § 163 Anm.5, 2). Erst zur Nachfolgevorschrift des § 72 AO 1977 wird von einem Teil des Schrifttums die vom FG geteilte Auffassung vertreten, daß Haftender im Sinne der Vorschrift nur eine natürliche Person sein könne (Tipke/Kruse, a.a.O., § 72 AO 1977 Tz.2; von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 72 AO 1977 Tz.4; Fichtelmann, Haftung für Steuerschulden, 1979, S.24). Überwiegend zählt aber auch das Schrifttum zur AO 1977 die juristischen Personen zum Kreis der Haftenden bei einer Zuwiderhandlung gegen die Kontensperre (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 154 Tz.26; Schwarz, Abgabenordnung, § 72 Tz.3; Koch/Halaczinsky, a.a.O., 3.Aufl., § 72 Tz.3; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S.54; Guth/Ling, Steuerrechtliche Haftung, 1982, S.22).

b) Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß diese unterschiedlichen Auffassungen nicht nur die Haftung von juristischen Personen betreffen. Da die Ablehnung der Haftung von juristischen Personen mit dem Fehlen einer ähnlichen Zurechnungsvorschrift wie in § 111 AO (jetzt § 70 AO 1977) oder § 30 OWiG begründet wird, geht es allgemein um die Frage, ob und wieweit bei § 163 Abs.3 Satz 2 AO (jetzt § 72 AO 1977) das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem Vertretenen zuzurechnen ist. Würde es nämlich zutreffen, daß mangels einer Zurechnungsvorschrift der Vertretene nach § 163 Abs.3 Satz 2 AO nicht haftet, müßte dies ebenso wie für juristische Personen auch für eine natürliche Person gelten, für die ein Vertreter oder Erfüllungsgehilfe handelt.

Die Haftung würde sogar dann ausscheiden, wenn die natürliche Person selbst wissentlich oder fahrlässig die Eröffnung des Kontos unter falschem Namen ermöglichen, die Herausgabe von Geldern von dem Konto aber durch einen Angestellten (z.B. den Angestellten am Schalter) erfolgen würde. Der Vertretene könnte in diesem Falle nicht zur Haftung herangezogen werden, weil nach obigen Ausführungen die bloße Mitwirkung an der Eröffnung eines Kontos unter falschem Namen noch nicht haftungsbegründend ist. Die Haftungsvorschrift des § 163 Abs.3 Satz 2 AO könnte daher auf diese Weise leicht umgangen werden.

Hinzu kommt, daß häufig (auch bei juristischen Personen) sogar eine Haftung des bei der Herausgabe handelnden Angestellten ausscheiden müßte. Das wäre immer dann der Fall, wenn der die Herausgabe des Geldes verfügende Angestellte oder sonstige Vertreter oder Erfüllungsgehilfe der Bank nicht mit demjenigen (Bankinhaber, Vertreter oder Angestellten), der vorsätzlich oder fahrlässig bei der Eröffnung des schwarzen Kontos mitgewirkt hat, identisch ist und von dessen Verhalten keine Kenntnis hatte. Vollends müßte eine Haftung scheitern, wenn die Herausgabe von Geldern von dem Konto im automatisierten Verfahren erfolgt.

Da somit wohl in den weitaus meisten Fällen eine Haftung der für die Bank (oder einen sonstigen Kontenführer) handelnden Personen nicht begründet werden könnte, wäre bei einer Ablehnung der Haftung der Bank für das Verhalten ihrer Organe oder Angestellten die Vorschrift des § 163 Abs.3 Satz 2 AO (entsprechend des jetzigen § 72 AO 1977) in der Praxis im wesentlichen bedeutungslos. Es kann aber nicht von dem Willen des Gesetzgebers ausgegangen werden, eine solch bedeutungslose Vorschrift zu schaffen. Stellt man also wie das FG entscheidend auf das Fehlen einer Zurechnungsvorschrift ab, so müßte eine Gesetzeslücke angenommen werden. Es wäre dann zumindest zu erwägen, ob diese Gesetzeslücke nicht durch eine analoge Anwendung des § 111 AO zu schließen wäre.

c) Einer Analogie bedarf es jedoch nicht, weil keine Gesetzeslücke vorliegt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zwar entschieden, daß nach dem an der persönlichen Verantwortung des Rechtsverpflichteten orientierten Verschuldensprinzip die Verantwortlichkeit für fremdes Handeln besonders bestimmt werden muß (Urteil vom 3.Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). Er hat aber nicht gefordert, daß diese besondere Bestimmung ausdrücklich erfolgt sein müsse. Ausreichend ist es vielmehr, wenn sich die Zurechnung eines fremden Verschuldens auch ohne ausdrückliche Regelung aus dem Gesetz herleiten läßt. Demgemäß hat der BFH im Rahmen des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 das Verschulden des Steuerberaters dem Steuerpflichtigen zugerechnet, obwohl dort nur von einem eigenen Verschulden des Steuerpflichtigen die Rede ist (Urteil in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). Ebenso wird im Schrifttum im Rahmen des § 130 Abs.2 Nr.2 und 3 AO 1977 davon ausgegangen, daß sich der Steuerpflichtige ein Verschulden seines Vertreters oder Erfüllungsgehilfen zurechnen lassen muß (vgl. Koch/Förster, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 130 Tz.24 und 26).

Ähnlich ergibt sich ohne ausdrückliche Regelung aus § 163 Abs.3 Satz 2 AO (§ 72 AO 1977), daß bei Zuwiderhandlungen gegen die Kontensperre der Vertretene für das Verschulden seines Vertreters oder Erfüllungsgehilfen einzustehen hat. Die Vorschrift ist im Gesamtzusammenhang des § 163 AO (§ 154 AO 1977) und insbesondere in bezug auf Abs.3 Satz 1 des § 163 AO (§ 154 Abs.3 AO 1977) zu sehen, wonach die Guthaben auf schwarzen Konten nur mit Zustimmung des FA herausgegeben werden dürfen. § 163 Abs.3 Satz 1 AO beinhaltet folglich die Pflicht, vor der Herausgabe oder einer sonstigen Verfügung über das Guthaben die Zustimmung des FA einzuholen. Diese Pflicht richtet sich nicht nur an die Organe, Angestellten oder sonstigen Erfüllungsgehilfen einer Bank, sondern in erster Linie an die Bank als solche. Das ergibt sich schon aus dem Zusammenhang mit Abs.2 des § 163 AO, wo die dort geregelten Pflichten ebenfalls der Bank selbst auferlegt werden. Es gibt auch keinen Anhaltspunkt und keinen vernünftigen Grund, wonach die von juristischen Personen getragenen Banken hinsichtlich dieser Pflichten anders zu behandeln sein sollen als die von natürlichen Personen getragenen. An die Pflicht der Bank, vor der Herausgabe oder sonstigen Verfügung über ein Guthaben auf einem schwarzen Konto die Zustimmung des FA einzuholen, knüpft § 163 Abs.3 Satz 2 AO unmittelbar an und regelt die Folgen, wenn das Guthaben unter Verletzung dieser Pflicht herausgegeben wird. Da die Pflicht die Bank selbst trifft, müssen auch die Folgen der Verletzung dieser Pflicht der Bank zuzurechnen sein, wenn die Bank durch Organe, Vertreter oder Erfüllungsgehilfen handelt. Anders als in § 109 AO heißt es daher in § 163 Abs.3 Satz 2 AO nicht, daß derjenige, der die Pflicht nach § 163 Abs.3 Satz 1 AO für die Bank oder einen sonstigen Kontenführer wahrzunehmen hat, haftet, sondern es wird unmittelbar eine Haftung der Bank oder des sonstigen Kontenführers selbst angeordnet. Einer Vorschrift wie in § 111 AO, die Pflichtverletzungen der Organe, Vertreter oder Erfüllungsgehilfen auf den Vertretenen überleitet, bedarf es daher nicht.

Der Hinweis des FG (ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., § 72 AO 1977 Tz.2) auf das Fehlen einer ähnlichen Vorschrift wie § 30 OWiG geht ohnehin fehl. Bei den Haftungsbestimmungen der AO geht es nicht um strafähnliche oder geldbußenähnliche Sanktionen, sondern um eine Gewährleistung für vereitelte oder beeinträchtigte Steueransprüche (vgl. BFH-Urteil vom 2.April 1981 V R 39/79, BFHE 133, 121, BStBl II 1981, 627). Diese Gewährleistung trifft nach § 163 Abs.3 Satz 2 AO bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen die Klägerin. Sie hat sich ein schuldhaftes Verhalten ihrer Angestellten zurechnen zu lassen.

5. Der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung und des Änderungsbescheides vom 27.Juni 1984 ist schließlich entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin nicht deswegen fehlerhaft, weil er zu unbestimmt wäre. Das FA hat sowohl im Haftungsbescheid als auch in der Einspruchsentscheidung und im Änderungsbescheid die Steuerforderungen, für die die Haftung geltend gemacht worden ist, sowohl nach Steuerarten als auch nach den verschiedenen Entstehungsjahren aufgeschlüsselt. Es hat außerdem die Zinsabhebungen und sonstigen Verfügungen in Höhe von insgesamt 306 659 DM, die es außer der Aufrechnung als haftungsbegründend ansah, nach jeweiligem Betrag und Zeitpunkt im einzelnen aufgelistet. Da es nach den Ausführungen oben unter 3. immer nur um die Vereitelung oder Beeinträchtigung der jeweils vor den einzelnen Zinsabhebungen und Verfügungen entstandenen Steuerforderungen gehen kann, war für die Klägerin klar ersichtlich, welche vom FA im Haftungswege geltend gemachten Steuerforderungen durch welche Zinsabhebung oder Verfügung vereitelt oder beeinträchtigt worden waren.

6. Der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung leidet auch nicht an Begründungsmängeln. Das FA hat spätestens in der Einspruchsentscheidung die Ermessensgründe für die Inanspruchnahme der Klägerin eingehend dargelegt. Auch ohne ausdrücklichen Hinweis wurde damit hinreichend deutlich, daß diese Gründe als so schwerwiegend angesehen wurden, daß eine Inanspruchnahme der Klägerin trotz des laufenden Vergleichsverfahrens zu rechtfertigen war. Hierin kann kein Ermessensfehler gesehen werden, da nicht grundsätzlich davon ausgegangen werden kann, daß steuerliche Haftungsansprüche hinter die Forderungen der anderen Vergleichsgläubiger zurücktreten müssen.

Ebenfalls ist nicht zu beanstanden, daß das FA die Haftung sowohl auf die vom Steuerpflichtigen X erklärte Aufrechnung als auch auf die Zinsabhebungen und sonstigen Verfügungen gestützt hat. Die Zinsabhebungen und sonstigen Verfügungen sind eindeutig hilfsweise zur Begründung der Haftung herangezogen worden. Darin liegt kein Rechtsverstoß.

7. Da die vom FG angenommenen Gründe für die Fehlerhaftigkeit des Haftungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung und des Änderungsbescheides in wesentlichen Punkten einer rechtlichen Nachprüfung nicht standhalten, war das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif. Das FG hat keine Feststellungen zu der aus seiner Sicht unerheblichen Frage getroffen, ob die Klägerin durch ihre Organe, Vertreter oder Erfüllungsgehilfen vorsätzlich oder fahrlässig der Kontensperre des § 163 Abs.3 Satz 1 AO zuwidergehandelt hat.

Außerdem setzt die nach § 163 Abs.3 Satz 2 AO für die Haftung erforderliche Vereitelung oder Beeinträchtigung von Steuerforderungen voraus, daß die vom FA im Wege der Haftung geltend gemachten Steuerforderungen gegen den Steuerpflichtigen X wirklich bestehen. Auch insoweit fehlen Feststellungen des FG. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die Feststellungen nachholen kann.

8. Im weiteren Verfahren wird das FG zu berücksichtigen haben, daß nach § 163 Abs.3 Satz 2 AO eine Haftung nur eintritt, soweit Steueransprüche vereitelt oder beeinträchtigt werden. Nach obigen Ausführungen unter 3. ist die Kausalität in der Regel auf den Zeitpunkt bezogen zu beurteilen, in dem das FA die Steuerforderungen nach deren Bekanntwerden gegen den Steuerpflichtigen festgesetzt hat. In diesem Zeitpunkt hat sich erst entschieden, wieweit die Verwirklichung dieser Steuerforderungen durch die Zuwiderhandlungen gegen die Kontensperre vereitelt oder beeinträchtigt worden ist. In diesem Zeitpunkt ist der Haftungsanspruch auch erst entstanden.