Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuerlicher Gegenstand des Erwerbsvorgangs bei Errichtung eines Fertighauses
Leitsatz (amtlich)
1. Gegenstand des Erwerbsvorgangs bei Fertighäusern
2. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes aus zwei (oder mehreren) Verträgen, so ist --unabhängig von einer zivilrechtlichen Einheitlichkeit der Verträge-- grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält.
3. Schließt ein Erwerber zunächst mit einem Fertighaushersteller einen Vertrag über die Lieferung und Errichtung eines bestimmten Fertighauses und danach mit demselben Unternehmen einen Kaufvertrag über das dafür vorgesehene Grundstück, so ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs das bebaute Grundstück.
Orientierungssatz
Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung eines Gebäudes aus zwei (oder mehreren) Verträgen, so tritt bei der Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs für die Beantwortung der Frage, ob ein Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen besteht und ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, das für die zivilrechtliche Beurteilung maßgebliche subjektive Moment zurück und kommt dem objektiven Zusammenhang ausschlaggebende Bedeutung zu. Soweit der Senat bisher insoweit ausschließlich auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt hat (z.B. Urteil vom 25.7.1979 II R 105/77), hält er daran nicht fest.
Normenkette
GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Die Kläger schlossen am 15.Februar 1986 schriftlich einen Vertrag mit der Firma A GmbH. Die GmbH verpflichtete sich zur Lieferung und Erstellung eines nach Typ bestimmten Fertighauses. Es wurde ein Festpreis von 199 126 DM vereinbart, der für Lieferung innerhalb von 12 Monaten bindend sein sollte. Als Baugrundstück wurde ein bestimmtes Grundstück in B bezeichnet. Zum Erwerb des Grundstücks müsse noch ein notarieller Kaufvertrag abgeschlossen werden. Der Kaufpreis für das Grundstück, solle 25 000 DM betragen. Die Kläger verpflichteten sich, bei Rücktritt vom Vertrag Schadenersatz zu leisten für entstandene Kosten und entgangenen Gewinn. Eigentümer des bezeichneten Grundstücks war die GmbH. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16.April 1986 erwarben die Kläger von der GmbH das Grundstück als Miteigentümer je zur Hälfte. Als Kaufpreis wurden 25 000 DM vereinbart. Mit dem Bau wurde am 9.April 1986 begonnen. Am 10.September 1986 war das Haus bezugsfertig errichtet.
Das beklagte Finanzamt (FA) setzte mit Bescheiden vom 21.Mai 1986 gegen jeden der Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 2 241 DM fest. Es bezog dabei die Aufwendungen für das Fertighaus in die Bemessungsgrundlage mit ein, da beide Verträge als Einheit zu bewerten seien.
Mit der Klage machten die Kläger geltend, die Grunderwerbsteuer sei allein nach dem für das Grundstück vereinbarten Kaufpreis zu bemessen. Sie hätten das Grundstück auch ohne Fertighaus erwerben können, allerdings zu einem Preis von 45 000 DM. Der "Bauvertrag" sei unabhängig von irgendwelchen Verpflichtungen zum Erwerb des Grundstücks abgeschlossen. Beide Verträgen seien rechtlich nicht verknüpft.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es liege kein einheitlich zu bewertendes Vertragsbündel vor. Nach den allein maßgeblichen Merkmalen des bürgerlichen Rechts handle es sich um den Kauf eines unbebauten Grundstücks. Der Wortlaut des Grundstückskaufvertrags sei eindeutig. Er enthalte keinen Hinweis auf eine Bebauungspflicht. Der Preis für das Gebäude sei nicht beurkundet. Eine Aufhebung des Werkvertrags habe keine Unwirksamkeit des Grundstückskaufvertrages zur Folge. Werkvertrag und Grundstückskaufvertrag seien nicht derart miteinander verknüpft, daß sie rechtlich als Einheit zu werten seien. Es habe den Erwerbern nicht die Handlungsfreiheit gefehlt, wie dies im Rahmen von Bauherrengemeinschaften der Fall sein könne. Die GmbH habe allenfalls den Verkauf des Grundstücks vom Abschluß, nicht aber vom Bestand des Werkvertrags abhängig gemacht.
Mit der Revision rügt das beklagte FA unrichtige Anwendung des § 1 Abs.1 Nr.1 und § 9 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 (GrEStG 1983). Es beantragt, unter Aufhebung der Entscheidung des FG die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat unzutreffend als Gegenstand des Erwerbsvorgangs die Miteigentumsanteile am unbebauten Grundstück angesehen. Dementsprechend hat es zu Unrecht die Aufwendungen für den Erwerb des Fertighauses nicht als Teil der Gegenleistung i.S. des § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 behandelt.
Der notariell beurkundete Kaufvertrag vom 16.April 1986 über den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ist (jeweils) ein nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs.1 GrEStG 1983). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983).
Zur Gegenleistung rechnet jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt gewährt für den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (ständige Rechtsprechung; vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Dezember 1988 II B 47/88, BFHE 155, 419, BStBl II 1989, 333).
Das GrEStG bestimmt nicht, was unter Gegenleistung begrifflich zu verstehen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß diese Begriffsbestimmung zwar von dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung ausgeht, sich aber darin nicht erschöpft (so z.B. Entscheidung des BFH vom 5.November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174).
Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende (zivilrechtliche) Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ist Gegenstand der kaufvertraglichen Übereignungsverpflichtung das Grundstück in bebautem Zustand, so ist das Grundstück in diesem Zustand auch grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich zwar aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, sind diese Verträge jedoch aufgrund ihres rechtlichen Zusammenhangs zivilrechtlich als einheitlicher Vertrag anzusehen, so ist grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand (vgl. BFH-Entscheidung vom 4.Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609). Die zivilrechtliche Verbindung der Verträge kann sich daraus ergeben, daß ihre Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig ist (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.November 1983 VII ZR 34/83 (KG), Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 869). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen --ohne eine solche ausdrückliche Bestandsverknüpfung-- nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, daß sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen läßt und der andere Partner ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BGH in NJW 1984, 869; für die Grunderwerbsteuer vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 23.Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741, und vom 21.Dezember 1981 II R 124/79, BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330).
Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Grundstück in bebautem Zustand schließlich auch dann, wenn die Verträge zwar nicht durch den Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen den Verträgen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand (vgl. BFH-Entscheidungen vom 29.Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, und vom 18.September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und in BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609) ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann (vgl. dazu BFH-Entscheidung in BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898).
Diese Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Zivilrechtlich ist für die Einheitlichkeit der Verträge der Parteiwille ausschlaggebend. Dies führt dazu, daß Vorgänge, die nach ihren gesamten Umständen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt, dem wirtschaftlichen und rechtlichen Ergebnis für den Erwerber, aber auch dem Inhalt der zivilrechtlichen Beziehungen und ggf. der zivilrechtlichen Rechtsfolgen nur unwesentlich voneinander abweichen, im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Verträge aber unterschiedlich zu beurteilen sind (vgl. beispielsweise die vom BGH entschiedenen Fälle vom 6.Dezember 1979 VII ZR 313/78, BGHZ 76, 43, 49, und vom 6.November 1980 VII ZR 12/80, BGHZ 78, 346, die sich in den zugrunde liegenden Lebenssachverhalten nur geringfügig unterscheiden, bei denen die Frage der Einheitlichkeit aber entgegengesetzt zu beantworten war). Diese zivilrechtliche Differenzierung kann für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung nicht übernommen werden. Die Maßgeblichkeit des Willens der Beteiligten (zur Einheitlichkeit) auch für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung hätte zur Folge, daß die Höhe der Steuer im Einzelfall von einem Kriterium abhängt, dem nach dem inneren System und dem Zweck der Grunderwerbsteuer keine Bedeutung zukommt. Eine Steuerrechtsnorm ist jedoch so auszulegen, daß sie den zu beurteilenden Lebenssachverhalt nach den Kriterien erfaßt, die dem Besteuerungszweck des betreffenden Steuergesetzes entsprechen. Bei der Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstandes des Erwerbsvorganges tritt daher für die Beantwortung der Frage, ob ein Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen besteht und ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, das für die zivilrechtliche Beurteilung maßgebliche subjektive Moment zurück und kommt dem objektiven Zusammenhang ausschlaggebende Bedeutung zu.
Soweit der Senat bisher insoweit ausschließlich auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt hat (vgl. z.B. Urteil vom 25.Juli 1979 II R 105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11), hält er daran nicht fest.
Die für die Frage nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs gebotene objektive Betrachtungsweise hat --wie sich bereits aus dem Wortlaut ergibt-- in erster Linie auf den Erwerber abzustellen. Entscheidend ist daher, ob dieser bei objektiver Betrachtungsweise ein unbebautes Grundstück oder als einheitlichen Leistungsgegenstand ein bebautes Grundstück erhält.
Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, an den der Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), ist im Streitfall nach den dargelegten Grundsätzen das bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs.
Die Kläger haben bereits vor Abschluß des Kaufvertrags über das Grundstück mit demselben Veräußerer einen Vertrag über Lieferung und Erstellung eines Fertighauses eines bestimmten Typs zu einem festen Preis abgeschlossen. Dieser Vertrag (und das zu liefernde Haus) waren ausdrücklich zugeschnitten auf das kurz danach erworbene Grundstück. Im Zeitpunkt der Annahme des Angebots zum Abschluß des Grundstückskaufs durch die Kläger stand daher objektiv fest, daß sie dieses Grundstück bebaut mit einem ganz bestimmten Gebäude zu einem bestimmten Preis erhalten würden. Die Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung stand aufgrund der bereits bestehenden zivilrechtlichen Bindung nicht mehr in ihrem freien Belieben. Der Tatsache, daß sie sich unter Hinnahme von Rechtsnachteilen ggf. von dem Hauskauf wieder hätten lösen können, kommt demgegenüber keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Derartige nachträgliche möglicherweise sich ergebende --aber keinesfalls eingeplante-- Umstände wären erst zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich eintreten (vgl. § 16 Abs.3 GrEStG 1983). Aufgrund des tatsächlich verwirklichten Geschehensablaufs ist es auch unerheblich, daß die Kläger --wie sie vortragen-- das Grundstück (wenn auch zu einem höheren Preis) auch unbebaut hätten erwerben können. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags über das Grundstück hatten sie die freie Möglichkeit dazu jedenfalls nicht mehr. Bei Berücksichtigung aller Umstände haben die Kläger daher ein "aus einer Hand" unterbreitetes, konkret ausgestaltetes Angebot auf ein mit einem bestimmten Gebäude bebautes Grundstück einheitlich angenommen. Dabei war die einheitliche Annahme durch die zeitliche Reihenfolge des Abschlusses der Verträge sichergestellt. Zwischen den beiden Verträgen bestand nach alldem ein so enger sachlicher Zusammenhang, daß die Kläger objektiv gesehen als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhielten. Das FA hat daher zu Recht die Aufwendungen für den Erwerb des Fertighauses in die Gegenleistung miteinbezogen.
Da grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand ist, kommt es nicht mehr darauf an, ob --wofür im vorliegenden Fall entgegen der Auffassung des FG einiges spricht-- auch bereits zivilrechtlich von einem einheitlichen Vertrag auszugehen ist.
Die Entscheidung des FG geht von anderen Grundsätzen aus. Sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62606 |
BFH/NV 1990, 4 |
BStBl II 1990, 181 |
BFHE 158, 483 |
BFHE 1990, 483 |
BB 1990, 337-337 (LT1-3) |
DStR 1990, 84 (K) |
HFR 1990, 193 (LT) |
StE 1990, 6 (K) |