Leitsatz (amtlich)
Die Übertragung des Pauschbetrags für ein körperbehindertes Kind nach § 33 b Abs. 5 Satz 1 EStG setzt voraus, daß das Kind unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Normenkette
EStG § 1 Abs. 1, § 50 Abs. 1 S. 5; DBA ESP Art. 24; EStR 1975 Abschn. 194 Abs. 13 Sätze 2-3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein spanischer Staatsangehöriger, ist in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als Arbeitnehmer beschäftigt. Seine Ehefrau und die Kinder leben in Spanien. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich für 1976 beantragte der Kläger die Gewährung des Pauschbetrags für Körperbehinderte in Höhe von 7 200 DM, weil sein im Jahre 1966 geborener Sohn an Oligophrenie leide, zu 100 v. H. in der Erwerbsfähigkeit gemindert und ständig so hilflos sei, daß er ohne fremde Hilfe und Pflege nicht leben könne. Einen entsprechenden Bescheid des Versorgungsamts legte der Kläger im Einspruchsverfahren vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte diesen Antrag ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in seinem überwiegend in Entscheidungen der Finanzgerichte 1981 S. 390 (EFG 1981, 390) veröffentlichten Urteil teilweise statt. Es ging davon aus, daß der Kläger - mindestens in entsprechender Anwendung des § 33 b Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - den Pauschbetrag für Körperbehinderte in Höhe von 7 200 DM in Anspruch nehmen könne. Die Übertragung des Pauschbetrags setze nicht voraus, daß das körperbehinderte Kind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Entgegen Abschn. 194 Abs. 13 Satz 2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1975 erfordere die Übertragung des Pauschbetrags von dem Kind auf den Steuerpflichtigen nicht, daß das Kind selbst Anspruch auf den Pauschbetrag habe. § 33 b Abs. 5 EStG setze weder einen originär in der Person des Kindes entstandenen Anspruch auf den Pauschbetrag noch die Übertragung eines Anspruchs voraus. Das werde deutlich, wenn man § 33 b Abs. 5 mit § 33 Abs. 1 EStG vergleiche. § 33 b Abs. 1 EStG gehe davon aus, daß die außergewöhnlichen Belastungen dem Körperbehinderten erwüchsen. Dies bedeute, daß in der Person des Körperbehinderten die Vorausetzungen für die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen vorliegen müßten. Der Gesetzgeber gehe mithin davon aus, daß der Körperbehinderte selbst außergewöhnliche Belastungen zu tragen habe und gewähre ihm deswegen einen Anspruch auf eine tarifliche Steuerentlastung. In § 33 b Abs. 5 EStG werde dieser Zusammenhang aufgehoben. Diese Vorschrift wolle auch diejenigen Fälle regelnd erfassen, in denen dem Körperbehinderten selbst keine Aufwendungen i. S. des § 33 Abs. 1 EStG erwüchsen. Schon aus diesem Grunde sei die von der herrschenden Meinung gestellte Ausgangsfrage, ob dem Kind selbst die Tarifvorschriften der §§ 33 ff. EStG zuständen, verfehlt. Unzutreffend sei auch die vom Gesetzgeber gewählte Kennzeichnung der Inanspruchnahme des Pauschbetrags durch einen Dritten als Übertragungsvorgang. Mit der Kennzeichnung als derivativer Rechtsabteilung habe der Gesetzgeber lediglich ausdrücken wollen, daß der Pauschbetrag, der sich bei dem Kind nicht steuerlich auswirke, bei den Eltern zu berücksichtigen sei. Dies ergebe sich auch aus den dem § 33 b Abs. 5 EStG vorausgehenden Vorschriften des § 26 Abs. 4 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1959 und des § 65 Abs. 5 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1961. Die Funktion des § 33 b Abs. 5 EStG liege lediglich darin, für den Fall der Inanspruchnahme des Pauschbetrags durch die Eltern auf die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 33 b Abs. 2 und 3 EStG zu verweisen.
Falls man aber der Meinung sein sollte, der Wortlaut der Vorschrift decke nur die Übertragung eines einem unbeschränkt steuerpflichtigen Körperbehinderten zustehenden Pauschbetrags, so rechtfertige sich das gewonnene Ergebnis jedenfalls aus einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift. In diesem Zusammenhang sei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. August 1975 VI R 158/72 (BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825) hinzuweisen; daraus sei zu entnehmen, daß der heute in § 33 b Abs. 5 EStG enthaltene Rechtsgedanke verallgemeinerungsfähig sei.
Bei der Neufestsetzung der Jahreslohnsteuer müsse aber berücksichtigt werden, daß in den vom FA anerkannten Werbungskosten Verpflegungsmehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung in Höhe von 4 290 DM enthalten seien, deren Gewährung auf Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 3b der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1975 beruhe. Diese Verwaltungsanweisung sei rechtswidrig (Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Mai 1979 III 43/78 L, EFG 1979, 619). Der Mehraufwand sei vielmehr auf 3 DM täglich zu schätzen, was einem Gesamtaufwand von 990 DM (11 x 30 x 3 DM) entspreche.
Hiergegen richtet sich die Revision, mit der das FA Verletzung materiellen Rechts rügt. Es führt aus, Voraussetzung für die Übertragung des Pauschbetrags nach § 33 b Abs. 5 EStG sei, daß der Anspruch auf den Pauschbetrag in der Person des körperbehinderten Kindes entstanden sei. Im Streitfall habe das Kind den Anspruch auf die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33 b Abs. 1 bis 3 EStG jedoch nicht erlangt, weil das Einkommensteuergesetz nur auf steuerpflichtige Personen, also unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige, anwendbar sei. Auch aus § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG ergebe sich, daß § 33 b EStG nur auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperbehinderte angewendet werden könne. Das Kind sei jedoch nicht unbeschränkt steuerpflichtig, da es weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland habe.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Er schließt sich den Ausführungen des FG an und weist darauf hin, daß es keinen Unterschied machen könne, ob eine außergewöhnliche Belastung nach § 33 oder nach 33 b EStG geltend gemacht werde. Die Abweichung liege nur darin, daß im letzteren Fall kein Einzelnachweis über die Höhe der Aufwendungen erbracht werden müsse. In beiden Fällen könne es keine Rolle spielen, ob das behinderte Kind, für das die Eltern die Steuerentlastung beanspruchen, selbst steuerpflichtig sei oder nicht.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Der Freibetrag nach § 33b Abs. 5 i. V. m. § 33b Abs. 1 und 3 EStG steht dem Kläger nicht zu.
1. a) Nach § 33b Abs. 1 und 3 EStG können Körperbehinderte, deren Erwerbsfähigkeit in bestimmtem Umfang gemindert ist, wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihnen durch die Körperbehinderung erwachsen, einen nach dem Grad der Erwerbsminderung gestaffelten Pauschbetrag erhalten. Für Körperbehinderte, die infolge der Körperbehinderung ständig so hilflos sind, daß sie nicht ohne fremde Wartung und Pflege bestehen können, beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM (§ 33 b Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Vorschrift dient der Vereinfachung. Der Gesetzgeber hat in typisierender Weise die außergewöhnliche Belastung mit einem festen Betrag angesetzt und dadurch den Steuerpflichtigen davon befreit, seine oft schwer nachweisbaren Aufwendungen dem FA im einzelnen darzutun, wie es erforderlich wäre, wenn der Steuerpflichtige seine Aufwendungen im Rahmen des § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend machen wollte (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1965 VI 191/65 U, BFHE 84, 308, BStBl III 1966, 112; vom 10. Mai 1968 VI R 291/67, BFHE 92, 553, BStBl II 1968, 647; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33b Rdnr. 12). Gleichzeitig ist auch das FA von der Verpflichtung entbunden worden, Feststellungen zur Höhe der Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu treffen (BFH-Urteil in BFHE 92, 553, BStBl II 1968, 647). Wird danach der Pauschbetrag für Körperbehinderte schon im Normalfall des § 33 b Abs. 1 EStG ohne Rücksicht auf die Höhe der eigenen Aufwendungen des körperbehinderten Steuerpflichtigen im Einzelfall gewährt, so bedeutet die Zubilligung des Freibetrags an körperbehinderte Kinder eine noch weitergehende Abstrahierung vom Grundfall des § 33 EStG, weil ein Kind seine außergewöhnlichen Aufwendungen typischerweise nicht selbst trägt. Aus dem Wortlaut des § 33 b Abs. 5 EStG ("Steht der Pauschbetrag ... zu ...") ergibt sich jedoch, daß der Gesetzgeber gleichwohl davon ausgegangen ist, daß der Pauschbetrag dem körperbehinderten Kind originär zusteht. Ferner entnimmt der Senat dem Gesetzestext des § 33 b Abs. 5 EStG ("der Pauschbetrag für Körperbehinderte") eine Bezugnahme auf die grundsätzliche Regelung des Pauschbetrags für Körperbehinderte in § 33 b Abs. 1 EStG einschließlich seiner allgemeinen gesetzlichen Voraussetzungen. Der Umstand, daß der körperbehinderte Steuerpflichtige seine außergewöhnlichen Aufwendungen typischerweise selbst zu tragen hat, während dies bei dem körperbehinderten Kind typischerweise nicht der Fall ist, hat den Gesetzgeber nicht gehindert, die Gewährung des Pauschbetrags in beiden Fällen von den gleichen Voraussetzungen abhängig zu machen.
b) Voraussetzung für die Gewährung des Pauschbetrags für Körperbehinderte ist u. a. , daß der Körperbehinderte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, weil das Einkommensteuerrecht, das den Freibetrag gewährt, sonst auf ihn nicht anwendbar ist. Im Streitfall war der Sohn des Klägers nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig; denn er hatte weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland (§ 1 Abs. 1 EStG).
Daß dem Kind der Freibetrag nicht zustehen kann, ergibt sich mittelbar auch aus § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG. Nach dieser Vorschrift findet auf beschränkt Steuerpflichtige u. a. § 33 b EStG keine Anwendung. Das bedeutet, daß dem im Ausland lebenden Sohn der Freibetrag gemäß § 33 b Abs. 5 EStG auch dann nicht zustände, wenn er inländische Einkünfte hätte und deshalb nach § 1 Abs. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig wäre. Hat er - wie hier - keine inländischen Einkünfte, so kann nichts anderes gelten.
c) Steht der Freibetrag dem Kind aber nicht zu, so kann er auch nicht auf den Vater übertragen werden. Dabei kann offenbleiben, ob es sich bei der Zubilligung des Freibetrags in diesen Fällen um einen echten Übertragungsvorgang handelt oder ob das Gesetz - wie das FG meint - mit dieser Formulierung lediglich zum Ausdruck bringen will, daß ein Freibetrag, der sich beim Kind steuerlich nicht auswirkt, den Eltern zugute kommen soll. Denn sowohl die gesetzliche Zubilligung des Pauschbetrags an den Körperbehinderten selbst (Steuerpflichtiger oder Kind) wie auch dessen "Übertragbarkeit" sind Ausnahmen von den allgemeinen Grundsätzen zur Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen gemäß §§ 33, 33 a EStG. Ebenso wie die Zubilligung des Pauschbetrags eine entsprechende gesetzliche Regelung voraussetzt, ist es nicht zulässig, den Pauschbetrag, der sich beim Einkommen des Berechtigten nicht auswirkt, ohne gesetzliche Regelung demjenigen zukommen zu lassen, der den Körperbehinderten (durch zwangsläufige Aufwendungen i. S. des § 33 Abs. 1 EStG) unterhält. Wie der BFH im Urteil in BFHE 84, 308, BStBl III 1966, 112 ausgeführt hat, handelt es sich bei der Übertragung des dem Körperbehinderten zustehenden Freibetrags auf den Steuerpflichtigen um eine echte Ausnahme vom Grundsatz der Nichtübertragbarkeit. Diese Ausnahme ist einer Verallgemeinerung - auch im Wege einer Analogie zugunsten des Steuerpflichtigen - nicht zugänglich. Das Urteil des BFH in BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825, auf das sich das FG für seine gegenteilige Auffassung beruft, steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil es nicht die Übertragung eines gesetzlichen Pauschbetrags betrifft. Der BFH hat es deshalb im Urteil in BFHE 84, 308, BStBl III 1966, 112 mit Recht abgelehnt, den Freibetrag für Körperbehinderte, der einem anderen zum Hausstand des Steuerpflichtigen gehörenden Verwandten (im damaligen Streitfall: der Großmutter) zusteht, auf den Steuerpflichtigen zu übertragen. Die Auffassung des FG, es müsse zur Gewährung des Pauschbetrags ausreichen, daß der Steuerpflichtige durch Aufwendungen für sein körperbehindertes Kind belastet sei, trifft deshalb nicht zu (im Ergebnis ebenso: Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 33 b Rdnr. 6; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 33 b Rdnr. 40; Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteurrecht, 5. Aufl., § 33 b EStG Rdnr. 45 b; Hartz/Meeßen/Wolff, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Körperbehinderte und Hinterbliebene, D). Nach der Auffassung des FG müßte im übrigen der Pauschbetrag für Körperbehinderte folgerichtig auch anderen Personen, die sich eines körperbehinderten Kindes annehmen, zustehen. Das hat der Gesetzgeber mit der Gewährung des Pauschbetrags offensichtlich nicht beabsichtigt. Diese Personen sollen vielmehr auf die Rechte aus §§ 33, 33 a EStG beschränkt sein, die auch der Kläger - bei Vorliegen und Glaubhaftmachung der Voraussetzungen - hätte in Anspruch nehmen können.
2. Im Gegensatz zur Vorinstanz vermag der Senat auch aus der Entstehungsgeschichte des §§ 33 b Abs. 5 EStG keine Bedenken gegen die hier vertretene Auslegung herzuleiten. Das FG hat selbst zutreffend darauf hingewiesen, daß sich die Berücksichtigung von Pauschbeträgen körperbehinderter Kinder bei den Eltern ursprünglich aus der Zusammenveranlagung des Steuerpflichtigen mit seinen Kindern nach § 27 EStG ergab. Den hierin liegenden Vorteil hat der Gesetzgeber auch nach der Nichtigerklärung des § 27 EStG beibehalten wollen (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 33 b Rdnr. 24). § 27 EStG machte die Zusammenveranlagung aber ausdrücklich davon abhängig, daß der Steuerpflichtige und seine Kinder unbeschränkt steuerpflichtig waren.
3. Auch das sog. Diskriminierungsverbot des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 5. Dezember 1966 - DBA-Spanien - (BGBl II 1968, 10), das das FG angesprochen hat, gebietet die Übertragung des Pauschbetrags nicht. Nach dieser Vorschrift dürfen Staatsangehörige eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung, der die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind. Gemäß Art. 24 Abs. 2 DBA-Spanien haben die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates, die in dem anderen Vertragsstaat der Besteuerung unterliegen, insbesondere Anspruch auf alle Steuerbefreiungen, Steuervergünstigungen und Steuerermäßigungen, die aufgrund des Personenstandes oder der Familienlasten den Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaates unter gleichen Verhältnissen gewährt werden. "Unter gleichen Verhältnissen", also wenn das körperbehinderte Kind zusammen mit der Ehefrau des Steuerpflichtigen ständig in Spanien leben würde, könnte aber auch ein deutscher Steuerpflichtiger den Freibetrag nach § 33 b Abs. 5 EStG nicht erhalten.
4. Nach alledem ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Eine Berücksichtigung der vom FG niedriger angesetzten Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit (Verpflegungsmehraufwand wegen doppelter Haushaltsführung) ist vom FA nicht beantragt worden; sie wäre auch wegen des vom Senat zu beachtenden Verböserungsverbots nicht zulässig.
Fundstellen
Haufe-Index 74203 |
BStBl II 1982, 256 |
BFHE 1982, 73 |