Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit: Arzt für Laboratoriumsmedizin, Mithilfe von Fachkräften, Art der Ausübung maßgeblich - Verletzung rechtlichen Gehörs
Leitsatz (amtlich)
Zur Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin (Anschluß an BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 140/88, BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507).
Orientierungssatz
1. Hier: Verneinung der eigenverantwortlichen Tätigkeit eines Laborarztes bei durchschnittlich täglich anfallenden 1577 Untersuchungen und Beschäftigung von 50 bis 55 Arbeitskräften.
2. Sollte der erkennende Senat vom Urteil des III. Senats des BFH vom 10.6.1988 abgewichen sein, bedürfte es aufgrund eines Zuständigkeitswechsels keiner Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO beim III. Senat.
3. Mit Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin zählen MTA zu den fachlich vorgebildeten Arbeitskräften.
4. Wie den Formulierungen "als Ausübung eines freien Berufs" in § 1 Abs. 1 GewStDV bzw. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und "Berufstätigkeit der Ärzte" in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu entnehmen ist, kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf Ausbildung und Vorbildung sowie Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1975 VIII R 116/76).
5. Das Gericht verstößt gegen Art. 103 Abs. 1 GG, wenn es ohne vorherigen Hinweis auf einen rechtlichen Gesichtspunkt abstellt, mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozeßbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nicht zu rechnen braucht. Die Behauptung, das Gericht habe einem tatsächlichen Umstand nicht die richtige Bedeutung für weitere tatsächliche oder rechtliche Folgerungen beigemessen, vermag ebensowenig einen Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG zu begründen wie der Umstand, daß das Gericht zu einer unrichtigen Tatsachenfeststellung bei der ihm obliegenden Tätigkeit der Sammlung, Feststellung und Bewertung der von den Beteiligten vorgetragenen Tatsachen gekommen ist (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3, 2, § 15 Abs. 2 S. 1; GG Art. 103 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Facharzt für Laboratoriumsmedizin sowie Mikrobiologie und Infektionsepidemiologie. Außerdem ist er Diplom-Biochemiker. Er betrieb zunächst eine laborärztliche Praxis in A.
Im Jahr 1978 erwarb der Kläger in B ein Grundstück, auf dem er in den Jahren 1978 bis 1987 erhebliche Investitionen tätigte (Anschaffungskosten für Grund und Boden und Gebäude ca. 20 Mio DM; Laborausstattung 4,1 Mio DM; Büroeinrichtung 1,7 Mio DM). Das Finanzgericht (FG) stellte für die Streitjahre 1981 bis 1987 folgende betriebliche Kennzahlen fest:
1981 1982 1983
T DM T DM T DM
Praxiserlöse: ...... ...... ......
Gewinne lt.
Jahresabschlüssen: ..... ..... .....
Gewinne lt.
Betriebsprüfung ..... ..... .....
Abschreibungen: 716 1 655 1 898
Personalkosten: 1 688 2 128 2 158
Zahl der Arbeitnehmer: 1) 2) 2)
52 50-55 50-55
1984 1985 1986 1987
T DM T DM T DM T DM
Praxiserlöse ...... ...... ...... ......
Gewinne lt.
Jahresabschlüssen ..... ..... ..... .....
Gewinne lt.
Betriebsprüfung ..... .....
Abschreibungen 1 765 1 993 1 888 1 868
Personalkosten 2 378 2 479 2 686 2 488
Zahl der
Arbeitnehmer 2) 2) 3) 4)
50-55 50-55 51 47
1) Laut Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juli 1984, und zwar
1,5 Weiterbildungsassistent, Biologe, Biochemiker, 14 MTA
und CTA, 13 Arzthelferinnen und Laborantinnen,
4 Auszubildende zur Arzthelferin, 19 sonstige
Arbeitnehmer/innen.
2) Laut Betriebsprüfungsbericht vom 10. Juli 1987.
3) Vollzeitarbeitskräfte durchschnittlich laut Lohnjournal;
zuzüglich durchschnittlich 11,4 (137,2 Monate) namentlich
benannter, unterschiedlich häufig tätiger Aushilfskräfte;
zuzüglich "diverser" namentlich nicht benannter, bar
vergüteter Aushilfskräfte (42 958 DM).
4) Vollzeitarbeitskräfte durchschnittlich laut Lohnjournal;
zuzüglich durchschnittlich 14 (167,7 Monate) namentlich
benannter, unterschiedlich häufig tätiger Aushilfskräfte;
zuzüglich "diverser" namentlich nicht benannter, bar
vergüteter Aushilfskräfte (45 169 DM).
Einen (Fach)Arzt hatte der Kläger nicht angestellt.
Im Betrieb des Klägers wurde modernste EDV-Technik eingesetzt; bei der Herstellung der verwendeten Software hatte der Kläger wesentlich mitgewirkt. Er erbrachte einen enormen persönlichen Arbeitseinsatz. Nach eigenen Angaben wurden in seinem Labor 1982 ca. 160 000 Aufträge und ca. 1 450 Einzeluntersuchungen täglich erledigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte für die Jahre ab 1980 den Laborbetrieb des Klägers als Gewerbebetrieb mit der Begründung, daß die Steigerungen von Umsatz und Gewinn im wesentlichen durch den Einsatz vermehrten Betriebsvermögens und eines vergrößerten Personalbestandes bedingt gewesen seien. Er erließ für 1981 bis 1987 die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Begründung, daß er mangels Anstellung von Ärzten kein "fachlich vorgebildetes" Personal i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beschäftige und daher nicht zu prüfen sei, ob er leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sei; in jedem Fall sei er dies aber gewesen. Sein Einspruch blieb erfolglos.
Das FG hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, daß die vom Kläger angestellten medizinisch-technischen Assistentinnen fachlich vorgebildet i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG seien und in Anbetracht der hohen Zahl von Aufträgen bzw. Untersuchungen der Kläger der einzelnen Untersuchung nicht mehr das Gepräge seiner persönlichen Arbeit zu geben vermocht habe. Maßgeblich für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "fachlich vorgebildet" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sei nicht primär oder gar allein die berufliche Qualifikation der beschäftigten Arbeitskräfte, sondern die Art ihrer Tätigkeit. Abzustellen sei darauf, ob diese Tätigkeit --wenn auch nur sektoral-- der Berufstätigkeit des Freiberuflers gleichartig sei. Wie sich aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 MTA-Gesetz ergebe, seien die von MTA im Rahmen einer laborärztlichen Praxis erbrachten Leistungen nicht lediglich untergeordnete Hilfstätigkeiten. Ausgehend von den vom Kläger für 1982 angegebenen 160 000 Untersuchungsaufträgen --Angaben für die anderen Streitjahre habe der Kläger trotz mehrfacher Aufforderung nicht gemacht-- ergebe sich unter Berücksichtigung von Überstunden, Wochenend- und Feiertagsarbeit entsprechend dem klägerischen Vortrag (24 % der Aufträge) die Erledigung von 486,4 Aufträgen pro Werktag, einschließlich Überstunden von 563 Aufträgen. Bei durchschnittlich 2,8 Untersuchungen pro Auftrag entspreche das 1 577 Untersuchungen. Selbst bei 16stündiger Tätigkeit des Klägers hätte er pro Untersuchung lediglich 36,5 Sekunden aufwenden können. Tatsächlich habe ihm allerdings weit weniger Zeit für die einzelne Untersuchung zur Verfügung gestanden, weil er seine gesamte Arbeitszeit nicht auf die Mitwirkung bei der Bearbeitung der ihm erteilten Untersuchungsaufträge habe verwenden können. Er habe Leitungs- und Arbeitgeberfunktion wahrnehmen müssen, seine Angestellten immer wieder intern fortgebildet, kontrolliert, auf Fehler und Mißstände hingewiesen und überwacht. Sein Zeitaufwand für Personalangelegenheiten müsse aufgrund der hohen Mitarbeiterfluktuation eher überdurchschnittlich gewesen sein. Der Kläger habe sich auch intensiv mit der Erstellung und Fortentwicklung der praxiseigenen Software beschäftigt, sich außerdem der medizinisch-wissenschaftlichen Forschungstätigkeit gewidmet und mannigfaltige wissenschaftliche Arbeiten veröffentlicht. Er habe sich selbst durch das Studium von Fachzeitschriften (insgesamt 60, davon 2/3 in fremden Sprachen) fortgebildet. Schließlich sei er jedenfalls bis 1984 Geschäftsführer einer GmbH gewesen, an deren Stammkapital er zu 19/20, seine Ehefrau zu 1/20 beteiligt gewesen seien. Nach allem müsse davon ausgegangen werden, daß dem Kläger weit weniger als 36,5 Sekunden für die Mitwirkung an der einzelnen Untersuchung zur Verfügung gestanden hätten. Es könne danach nicht annähernd davon ausgegangen werden, daß der Kläger praktisch jeder Untersuchung das Gepräge seiner persönlichen Mitarbeit gegeben habe. Auf die eigenhändige Unterzeichnung jedes Befundberichts durch den Kläger komme es mithin nicht an. Zwar habe der Kläger zahlreiche Einzeltätigkeiten verrichtet, die isoliert gesehen als eigenverantwortlich durchgeführte ärztliche Leistungen anzusehen seien. Abgesehen davon, daß er selbst keinen Vorschlag habe machen können, komme eine Aufteilung seiner Gesamttätigkeit in einen freiberuflichen und einen gewerblichen Teil aber nicht in Betracht.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des Art. 103 des Grundgesetzes (GG), § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und fehlerhafte Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA für 1986 und 1987 geänderte Gewerbesteuermeßbescheide erlassen. Der Kläger hat fristgemäß beantragt, diese zum Gegenstand des Revisionsverfahrens zu machen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Gewerbesteuermeßbescheide 1981 bis 1987 --1986 und 1987 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 14. April 1994-- aufzuheben, hilfsweise, die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist, soweit sie die Streitjahre 1981 bis 1985 betrifft, als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Im übrigen ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide 1986 und 1987 während des Revisionsverfahrens geändert wurden. Der Kläger hat diese Bescheide wirksam (§ 123 Satz 2, § 68 FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens erklärt. Da die Sache entscheidungsreif ist, bedarf es keiner Zurückverweisung. Die Klage ist abzuweisen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734).
I.
Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.
1. Der Kläger sieht seinen Anspruch auf rechtliches Gehör insbesondere dadurch verletzt, daß das FG einen von ihm übergebenen Leitzordner mit Berichten von Mitarbeitern und Anweisungen (Beweismittel C) verwertet und daraus gefolgert habe, daß im Streitzeitraum in bestimmten Fällen Untersuchungsergebnisse von Mitarbeitern ohne seine Einschaltung telefonisch den Auftraggebern mitgeteilt worden seien. Die Berichte und Anweisungen seien in der mündlichen Verhandlung nicht erörtert worden. Es handle sich insoweit um ein Überraschungsurteil.
Diese Rüge kann keinen Erfolg haben. Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) gewährleistet den Verfahrensbeteiligten das Recht, daß ihnen das Gericht vor der Entscheidung ausreichend Gelegenheit gibt, sich zu dem entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage zu äußern. Das Gericht verstößt gegen Art. 103 Abs. 1 GG, wenn es ohne vorherigen Hinweis auf einen rechtlichen Gesichtspunkt abstellt, mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozeßbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nicht zu rechnen braucht (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Mai 1992 1 BvR 986/91, BVerfGE 86, 133; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, § 96 Rdnr.27 f. m.w.N.). Die Behauptung, das Gericht habe einem tatsächlichen Umstand nicht die richtige Bedeutung für weitere tatsächliche oder rechtliche Folgerungen beigemessen, vermag ebensowenig einen Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG zu begründen wie der Umstand, daß das Gericht zu einer unrichtigen Tatsachenfeststellung bei der ihm obliegenden Tätigkeit der Sammlung, Feststellung und Bewertung der von den Beteiligten vorgetragenen Tatsachen gekommen ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11. März 1987 1 BvR 823/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 96, Rechtsspruch 94, und vom 10. März 1992 2 BvR 430/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 2217, jeweils m.w.N.). Es besteht weder eine umfassende Aufklärungs- oder Hinweispflicht der Fachgerichte noch eine Pflicht zum allgemeinen Rechtsgespräch mit den Parteien. Es genügt, daß diese die Möglichkeit der Stellungnahme erhalten (vgl. BVerfG-Beschluß vom 30. September 1992 1 BvR 626/89, StRK, Einkommensteuergesetz, § 33c, Rechtsspruch 7 unter 3.).
Unter dem Gesichtspunkt der Versagung des rechtlichen Gehörs sind danach die vom FG aus dem Beweismittel C gezogenen tatsächlichen und rechtlichen Schlußfolgerungen nicht zu beanstanden. Der Kläger hatte die Möglichkeit, sich zu diesen in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen zu äußern. Eine Verpflichtung des FG, ihn auf mögliche tatsächliche und rechtliche Schlüsse, die es aus den Unterlagen ziehen könnte, hinzuweisen, bestand nicht.
Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG rügt, kann er ebenfalls keinen Erfolg haben. Es ist nicht erkennbar gemacht, inwieweit sich dem FG eine weitere Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen. Daß dem Kläger alle Testergebnisse vorgelegt wurden und er alle Untersuchungsergebnisse unterschrieb, bildet keinen aufklärungsbedürftigen Widerspruch dazu, daß in Einzelfällen Untersuchungsergebnisse von Mitarbeitern telefonisch weitergegeben wurden.
2. Soweit der Kläger im übrigen Verfahrensmängel rügt, hat er entweder Tatsachen, aus denen sich die behaupteten Verfahrensmängel ergeben, nicht schlüssig vorgetragen oder nicht dargelegt, inwieweit das angefochtene Urteil --unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG-- auf den behaupteten Verfahrensmängeln beruhen kann. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) ab.
II.
Zu Recht hat das FG die Tätigkeit des Klägers als Gewerbebetrieb beurteilt.
1. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) bzw. seit 1983 § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte gehört grundsätzlich zur freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Wie den Formulierungen "als Ausübung eines freien Berufs" in § 1 Abs. 1 GewStDV bzw. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und "Berufstätigkeit der Ärzte ..." in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu entnehmen ist, kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf Aus- und Vorbildung sowie Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 1975 VIII R 116/76, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155). Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1963 IV 373/60 U, BFHE 77, 750, BStBl III 1963, 595; vom 29. Juli 1965 IV 61/65 U, BFHE 83, 154, BStBl III 1965, 557; vom 5. Dezember 1968 IV R 125/66, BFHE 94, 344, BStBl II 1969, 165; BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1987 X B 54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17; BFH-Urteile vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; vom 1. Februar 1990 IV R 140/88, BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507).
Dies ergibt sich auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist ein Angehöriger eines freien Berufes auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, daß er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Diese Regelung ist durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1960 eingefügt worden, um gegenüber der vom Reichsfinanzhof (RFH) und vom BFH angewendeten Vervielfältigungstheorie ein den Bedürfnissen der Angehörigen der freien Berufe besser entsprechendes Verfahren zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit einzuführen (Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks III/1811, S.11, 12, sowie Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zu BTDrucks III/1941, S.4). Der 2. Halbsatz des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, insbesondere das Wort eigenverantwortlich, bringt zum Ausdruck, daß --entsprechend dem historisch gewachsenen Begriff des freien Berufs-- der unmittelbare persönliche Einsatz des Berufsträgers bei der Bewältigung der ihm übertragenen Aufgaben erforderlich ist. Verdeutlicht werden sollten nach dem Regierungsentwurf zum StÄndG 1960 die Abgrenzungskriterien gegenüber der gewerblichen Tätigkeit noch durch folgenden letzten Satz in § 18 Abs. 1 Nr. 1: "Eine freiberufliche Tätigkeit liegt nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der Berufstätigkeit eine eigenverantwortliche fachliche Leitung nicht mehr gewährleistet ist." (BTDrucks III/1811, S.4). Dieser Satz wurde allerdings nicht Gesetz, weil nach Auffassung des Finanzausschusses das vorgesehene Kriterium des "Gesamtbildes der Berufstätigkeit" durch die Tatbestandsmerkmale "aufgrund eigener Fachkenntnis leitend und eigenverantwortlich tätig" bereits ausreichend berücksichtigt sei (zu BTDrucks III/1941, S.4).
2. Die Frage nach der persönlichen Arbeitsleistung stellt sich in besonderem Maße, wenn sich der Angehörige des freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Nach Wortlaut und Wortsinn des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bedeutet dies weder, daß die Arbeitskräfte eine der Ausbildung des Berufsträgers gleichwertige Berufsausbildung aufweisen, noch daß ihre Tätigkeit mit der des Berufsträgers identisch ist. Unter fachlich vorgebildeten Arbeitskräften sind vielmehr auch solche zu verstehen, die eine gegenüber dem Berufsträger weniger qualifizierte Berufsausbildung haben. Mit Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin zählen MTA zu den fachlich vorgebildeten Arbeitskräften (vgl. Urteil in BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507). Sie dürfen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 MTA-Gesetz medizinische und chemische Untersuchungen nach Standardverfahren durchführen, wobei sie insoweit nicht auf untergeordnete Tätigkeiten beschränkt sind.
Die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist für die Freiberuflichkeit des Berufsträgers unschädlich, solange er bei der Erledigung der einzelnen Aufträge leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig ist. Selbst eine besonders intensive leitende Tätigkeit, zu der u.a. die Organisation des Sach- und Personalbereichs, Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung, stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse gehören, vermag allerdings die eigenverantwortliche Tätigkeit nicht zu ersetzen (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17; BFH-Urteil in BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155). Diese kann nur dann angenommen werden, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Eigenverantwortlichkeit erschöpft sich nicht darin, daß der Berufsträger nach außen die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags trägt. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muß vielmehr ihm selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155).
Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin tritt der das Berufsbild des Arztes prägende "persönliche, individuelle Dienst am Patienten" in den Hintergrund; er ist in besonderem Maße auf die technischen Einrichtungen und die Mithilfe qualifizierter Mitarbeiter angewiesen. Um seine Tätigkeit als eigenverantwortlich zu werten, muß er jedoch jeden eingegangenen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nehmen, die Bearbeitung durch die zuständigen Abteilungen sowie die Auswahl und Anwendung der Untersuchungsmethode kontrollieren und die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und Befundauswertung) nachprüfen (BFH-Urteil in BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507). Hiervon ausgehend hängt die Beantwortung der Frage, ob eine eigenverantwortliche Tätigkeit vorliegt bei einem Laboratoriumsarzt wesentlich von der Anzahl der Untersuchungsaufträge ab; denn der menschlichen Leistungsfähigkeit sind Grenzen gesetzt. Auf die persönliche Mitarbeit am einzelnen Untersuchungsauftrag kann auch im Hinblick auf die fortschreitende Technisierung nicht verzichtet werden. Führt der technische Fortschritt dazu, daß die persönliche, individuelle Dienstleistung --von Ausnahmefällen abgesehen-- durch EDV-Programme ersetzt wird, so handelt es sich nicht mehr um die die Ausübung des freien Berufs prägende eigenverantwortliche Tätigkeit. Diese setzt voraus, daß dem Laborarzt --im Regelfall (Urlaub, Krankheit ausgenommen)-- ausreichend Zeit für die persönliche Mitwirkung am einzelnen Untersuchungsauftrag verbleibt. Auch wenn man berücksichtigt, daß der Zeitaufwand hinsichtlich der einzelnen Untersuchungen und deren Befundung unterschiedlich ist, so kann nicht mehr davon ausgegangen werden, daß der Laborarzt dem einzelnen Auftrag "den Stempel seiner persönlichen Arbeit aufdrücken" kann, wenn ihm pro Untersuchung im Durchschnitt etwa 30 Sekunden zur Verfügung stehen.
Die Unterschrift des Laborarztes unter jedem Befundbericht ist für die eigenverantwortliche Tätigkeit ohne Aussagekraft. Sie verdeutlicht, daß er für die Befunde seines Laboratoriums die Verantwortung trägt. Sie besagt aber nichts darüber, ob er an der Bearbeitung des einzelnen Auftrags in der gebotenen Weise persönlich mitgewirkt hat.
3. Die Vorentscheidung ist von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Das FG hat festgestellt, daß der Kläger in den Streitjahren durchschnittlich 50 bis 55 Arbeitskräfte, darunter jeweils 14 bis 20 MTA, BTA und CTA angestellt hatte. Es hat aufgrund der für 1982 angegebenen Untersuchungsaufträge unter Berücksichtigung der geltend gemachten Wochenend- und Feiertagsarbeit und eines --abgesehen von Wochenenden-- 16stündigen Arbeitstags des Klägers ermittelt, daß bei durchschnittlich täglich anfallenden 1 577 Untersuchungen (2,8 pro Auftrag) dem Kläger durchschnittlich pro Untersuchung 36,5 Sekunden zur Verfügung standen. Das FG hat daraus, daß der Kläger insbesondere durch die Leitung des Laboratoriums, aber auch durch die Fortentwicklung der praxiseigenen Software, wissenschaftliche Aktivitäten, Fortbildung und zeitweilige Geschäftsführertätigkeit bei einer GmbH zeitlich erheblich beansprucht war, gefolgert, daß ihm tatsächlich durchschnittlich weit weniger Zeit pro Untersuchung verblieb. Es hat unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls die Tätigkeit des Klägers als nicht mehr eigenverantwortlich beurteilt. Der erkennende Senat ist mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen und die auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des FG gebunden.
4. Zu Recht hat das FG auch eine Aufteilung der Einkünfte des Klägers in solche aus freiberuflicher Arbeit einerseits und aus Gewerbebetrieb andererseits nicht vorgenommen. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507.
III.
Sollte der erkennende Senat von dem Urteil des III.Senats vom 10. Juni 1988 III R 118/85 (BFHE 153, 415, BStBl II 1988, 782) abgewichen sein, so bedürfte es trotzdem keiner Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO beim III.Senat. Die Zuständigkeit für den vom III.Senat entschiedenen Fall ist mittlerweile auf den XI.Senat übergegangen. Der III.Senat kann mit einer entsprechenden Frage auch nicht mehr befaßt werden, denn für die Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit sind nunmehr ausschließlich der IV. und der XI.Senat zuständig.
Fundstellen
BFH/NV 1995, 67 |
BStBl II 1995, 732 |
BFHE 177, 377 |
BFHE 1996, 377 |
BB 1995, 1727 |
BB 1995, 1727-1729 (LT) |
DB 1995, 2146-2147 (LT) |
DStR 1995, 1264-1266 (KT) |
DStZ 1995, 762 (KT) |
HFR 1995, 587-588 (LT) |
StE 1995, 495 (K) |
StRK, R.87 (LT) |
FR 1995, 658-661 (KT) |
Information StW 1995, 604 (KT) |
NJW 1995, 3078 |
NJW 1995, 3078-3080 (LT) |
NWB, Fach 1 246 (32/1995) (K) |
ZKF 1996, 85 (LT) |
MedR 1996, 183 (S) |
SGb 1996, 222 (L) |