Leitsatz (amtlich)
1. Die verhältnismäßig lange Dauer eines Einspruchsverfahrens (6 Jahre) führt für sich allein nicht dazu, daß das Finanzamt gehindert wäre, die in den angefochtenen Steuerbescheiden festgesetzten Steuern geltend zu machen.
2. Werden nicht mehr tätigen Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH, die auf 10 Jahre befristete Pensionsbezüge erhalten, kurz vor Ablauf der Frist gleiche Pensionszahlungen auf Lebenszeit zugesagt, sind die nach Ablauf der Frist weitergezahlten Versorgungsbezüge verdeckte Gewinnausschüttungen, sofern sie nicht aus sozialen Gründen gerechtfertigt sind.
2. Die als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehenden Pensionszahlungen verlieren ihre Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen nicht dadurch, daß der Berechtigte inzwischen seine GmbH-Beteiligung an einen Dritten abgetreten hat.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2; AO § 146a
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, an deren Stammkapital die Gesellschafter S (geboren 1887, gestorben 1967) zu 50 v. H., T (geboren 1876, gestorben 1956) und N zu je 25 v. H. beteiligt waren. Die Gesellschafter waren zugleich Geschäftsführer der Klägerin. Im Jahre 1942 sagte die Klägerin ihren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pension auf die Dauer von 10 Jahren nach Ausscheiden aus der Geschäftsführung zu.
Nach den Ermittlungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) waren die Gesellschafter T und S nach 1945 nicht mehr als Geschäftsführer tätig. Formell blieb zumindest S als Geschäftsführer weiterhin im Handelsregister eingetragen. Die Klägerin begann mit den Pensionszahlungen an die Genannten ab 1950 (T) und ab 1951 (S).
Nach dem Tode des Gesellschafters T (1956) wurde dessen Witwe Gesellschafterin. In der Gesellschafterversammlung vom 16. April 1958 änderten die Gesellschafter (S, N, Witwe T) die Pensionsvereinbarung aus dem Jahre 1942. Die Gesellschafter beschlossen, abweichend von der ursprünglichen Regelung die Pension an die ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer und ihre überlebenden Ehefrauen auf Lebenszeit weiterzuzahlen.
Noch im Jahre 1957 hatte die Klägerin ihren übrigen mehr als 100 Arbeitnehmern eine Zusage auf Zahlung einer Pension auf die Dauer von höchstens 10 Jahren gemacht.
Die Klägerin behandelte die Pensionszahlungen an die Witwe T und an S, der am 30. September 1963 seinen Gesellschaftsanteil an einen Dritten übertragen hatte, als Betriebsausgaben und bildete ab 1962 außerdem Rückstellungen wegen dieser Zusagen. Das FA ließ bei den vorläufigen Körperschaftsteuerveranlagungen für die Streitjahre 1961 bis 1965 die Pensionszahlungen und die Rückstellungen hierfür als Betriebsausgaben zunächst zu. In den aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen endgültigen Veranlagungen für die Streitjahre vertrat das FA die Auffassung, die Pensionsvereinbarung, die die Grundlage für den geltend gemachten Abzug bilde, könne körperschaftsteuerrechtlich nicht anerkannt werden. Im Zeitpunkt der Abänderung der alten Pensionsvereinbarung aus dem Jahre 1942 seien die beiden Gesellschafter T und S nicht mehr für die Klägerin tätig gewesen. Es handle sich wirtschaftlich um die nachträgliche Erhöhung der Bezüge für in der Vergangenheit geleistete Dienste. Eine solche Erhöhung unterliege bei Gesellschaftern, die wie die Gesellschafter T und S einen maßgeblichen Einfluß auf die Kapitalgesellschaft hätten ausüben können, dem Rückwirkungsverbot. Werde dieses nicht beachtet, sei der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt.
Das FA hatte die endgültigen Körperschaftsteuerbescheide 1961 bis 1965 am 18. August 1967 erlassen. Der Einspruch, über den das FA am 1. Oktober 1973 entschied, wurde zurückgewiesen. Die Klage hatte keinen Erfolg.
In ihrer Revision trägt die Klägerin vor, die zuständige Veranlagungsstelle sowie der Versicherungsmathematiker des FA hätten auf mehrfache Anfragen anläßlich der Bildung der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1962 entschieden, daß gegen die steuerrechtliche Wirksamkeit dieser Rückstellung nichts einzuwenden sei. Dadurch sei sie zu Handlungen veranlaßt worden, die ihre Existenz gefährdet und sie gehindert hätten, anderweitige Entscheidungen zu treffen. Schon in der vorhergehenden Betriebsprüfung 1961 hätten die Protokolle der Gesellschafterversammlungen dem Prüfer vorgelegen, ohne daß es zu Beanstandungen gekommen wäre. Erstmals Anfang 1967 habe sie - die Klägerin - erfahren, daß die frühere Handhabung seitens des FA nicht mehr aufrechterhalten werde. Die aufgetretenen Zweifelsfragen habe man dann immer noch keiner raschen Klärung zugeführt. Gegen die endgültigen Bescheide sei am 18. August 1967 Einspruch eingelegt worden, die Einspruchsentscheidung sei aber erst am 1. Oktober 1973, also nach sechs Jahren, ergangen. In dem Verhalten des FA sei ein mehrmaliger Verstoß gegen Treu und Glauben zu sehen.
Der Gesellschafter S sei vom 10. November 1932 bis zum 3. März 1967 Geschäftsführer gewesen. Er habe, solange sein Pensionsanspruch durch die Vereinbarung von 1942 gedeckt gewesen sei, zur Verfügung gestanden und seine Pension als Entgelt für seine Tätigkeit angesehen. Alle Beteiligten seien sich im Zeitpunkt des Ablaufs der Pensionszahlungen einig gewesen, daß man auf die Tätigkeit und Repräsentation durch den Gesellschafter S nicht verzichten könne. Der Beschluß, die Pensionszahlungen weiterhin zu leisten, sei somit anstelle einer Gehaltsvereinbarung getroffen worden. Die Argumentation des FA und des FG, daß S nur formell Geschäftsführer gewesen sei, sei unbewiesen. Die Witwe T habe sich gegenüber den anderen Gesellschaftern immer darauf berufen, daß in der ursprünglichen Begrenzung der Pensionszahlungen It. Vereinbarung von 1942 eine soziale Härte liege. Dieser Argumentation habe sich die Gesellschafterversammlung nicht entziehen können, da auch ihr Ehemann bis zu seinem Tode dem Unternehmen zur Verfügung gestanden habe, so daß die an ihn gezahlte Pension ebenfalls als Arbeitsentgelt zu betrachten gewesen sei. Zur Aufhellung der Situation könnten weitere Zeugen und ein Sachverständiger gehört werden. Es werde gerügt, daß die Vorinstanz den angebotenen Beweis (Zeugen) nicht erhoben habe und daß Versuche, die Motive für die Beschlußfassung vom 16. April 1958 aufzuhellen, unterblieben seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung entsprechend ihren Klageanträgen zu entscheiden.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Auffassung des FG, die verhältnismäßig lange Dauer des Einspruchsverfahrens (sechs Jahre) hindere das FA nicht, Ansprüche aus den endgültigen Steuerfestsetzungen herzuleiten, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.
a) Die gegenteilige Auffassung der Klägerin läßt sich den Vorschriften über die Verjährung von Steueransprüchen nicht entnehmen. Nach § 144 Abs. 1 AO beträgt die Verjährungsfrist bei der Körperschaftsteuer fünf Jahre. Die Anfechtung der Festsetzung einer Abgabe, z. B. der Einspruch gegen einen Steuerbescheid, begründet zwar keinen die Verjährung unterbrechenden Tatbestand i. S. des § 147 AO. Der vor Ablauf der Verjährungsfrist eingelegte Einspruch hat aber nach § 146 a Abs. 1 AO zur Folge, daß die Verjährung in ihrem Ablauf gehemmt wird. Die Einsprüche aus dem Sachverhalt, der dem Verfahren über den Rechtsbehelf zugrunde liegt, verjähren nicht vor Ablauf von sechs Monaten, nachdem die Abgabenfestsetzung unanfechtbar geworden ist. Eine ähnliche Regelung gilt nach Abs. 2 für Steuermeßbescheide und Feststellungsbescheide sowie nach Abs. 3 für die Betriebsprüfung und die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide. Der Wortlaut des § 146 a AO läßt es nicht zu, daß die Ablaufhemmung durch einen anderen als einen der dort genannten Gründe beendet werden könnte (Urteil des BFH vom 29. Januar 1974 VII R 69/71, BFHE 111, 293, BStBl II 1974, 308).
Durch das Gesetz zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 - AOÄG - (BGBl I S. 1356, BStBl I 1965, 643) ist für das Abgabenrecht die Verjährung, ihre Unterbrechung und ihre Ablaufhemmung abschließend und zum Teil abweichend vom bürgerlichen Recht geregelt worden. Allgemeine Rechtsgrundsätze des bürgerlichen Rechts, die unter bestimmten Voraussetzungen eine Unterbrechungs- oder Hemmungswirkung als beendigt oder als rückwirkend beseitigt vorsehen (vgl. § 211 Abs. 2, § 212 BGB), sind in die neugefaßten Verjährungsvorschriften der Reichsabgabenordnung nicht aufgenommen worden. Für eine entsprechende Anwendung einzelner Verjährungsvorschriften des bürgerlichen Rechts, auf die die Rechtsprechung für die Zeit vor Inkrafttreten des AOÄG zurückgegriffen hatte (vgl. BFH-Urteile vom 31. Oktober 1957 V z 72/55 U. BFHE 65, 576, BStBl III 1957, 454, und vom 6. Mai 1971 IV R 188/70, BFHE 102, 449, BStBl II 1971, 754), bleibt daher kein Raum (BFH-Urteil vom 26. November 1974 VII R 45/72, BFHE 114, 522, BStBl II 1975, 460). Der erkennende Senat vermag der Auffassung des FG Münster in dem rechtskräftig gewordenen Urteil vom 20. Dezember 1973 VI 37/71 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 336), bei Stillstand eines Einspruchsverfahrens müßten auch nach Inkrafttreten des AOÄG die Grundsätze des § 211 Abs. 2 BGB entsprechend angewendet werden und die Ablaufhemmung nach § 146 a AO nach einer gewissen Zeit entfallen, nicht zu folgen.
b) Auch der aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitete Tatbestand der Verwirkung ist nicht gegeben. Das FA hat die Ansprüche aus den endgültigen Steuerbescheiden nicht deshalb verwirkt, weil es erst sechs Jahre nach Einlegung des Einspruchs die Einspruchsentscheidung erlassen hat. Der BFH hat es in dem Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 35/71 (BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331) in einem Fall des § 146 a Abs. 3 AO - Erlaß von Berichtigungsbescheiden aufgrund einer Betriebsprüfung nach vier Jahren - offengelassen, ob im Einzelfall eine zeitliche Grenze nach Treu und Glauben gezogen werden müsse, wenn ein FA ohne sachlichen Grund übermäßig lange untätig bleibe und die Regelverjährungsfrist durch die Hemmung ihres Ablaufs ungewöhnlich lange hinausgezögert werde.
Die lange Dauer eines Einspruchsverfahrens begründet für sich genommen keine Verwirkung in dem Sinn, daß das FA aus den angefochtenen Steuerbescheiden keine Rechte mehr herleiten könnte. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH tritt Verwirkung ein, wenn das FA in Kenntnis des Steueranspruchs längere Zeit dem Steuerpflichtigen gegenüber untätig bleibt und dieser sich infolge des Verhaltens des FA darauf einrichten darf, daß der Steueranspruch nicht mehr geltend gemacht wird (BFH-Urteil vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Es hätte demnach ein Verhalten des FA vorliegen müssen, aus dem die Klägerin entnehmen konnte, das FA halte ihre im Einspruchsverfahren vorgebrachten Einwendungen für durchgreifend und werde zur Durchsetzung der sich aus den angefochtenen Steuerbescheiden ergebenden Steuerforderungen nichts unternehmen.
In ihrem Vortrag vor dem FG und in ihrer Revisionsbegründung hat sich die Klägerin immer nur auf die Dauer des Einspruchsverfahrens berufen. Feststellungen darüber, aus welchen Gründen sich die Einspruchsentscheidung hinausgezögert hat, sind in der Vorentscheidung nicht enthalten. Möglicherweise ist das Vorliegen des Einspruchs bei der Behörde vergessen worden oder - diese Vermutung hat die Klägerin in der Klageschrift ausgesprochen - das FA hat eine für die Verwaltung günstige Rechtsprechung in der materiellen Streitfrage abwarten wollen. Die Klägerin, die schon im Einspruchsverfahren durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten war, hat nicht vorgetragen, daß sie die Verzögerung in der Bearbeitung ihres Einspruchs beim FA gerügt oder daß sie sonstige Schritte - etwa im Dienstaufsichtsweg - mit dem Ziel eines baldigen Erlasses der Einspruchsentscheidung unternommen habe. Es kann dahinstehen, ob sie selbst etwa an einer verzögerten Bearbeitung ihres Einspruchs interessiert war. Jedenfalls konnte die Klägerin aufgrund der länger währenden Untätigkeit des FA nicht den Eindruck gewinnen, dieses werde aus den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen endgültigen Veranlagungen keine Folgerungen ziehen und das FA habe damit ihrem Einspruchsbegehren stillschweigend stattgegeben.
2. Das FG hat zu Recht die streitigen Pensionszahlungen und Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen. Es handelt sich um verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG.
Zwar hat keiner der hier in Rede stehenden Gesellschafter während der Streitjahre die Stellung eines beherrschenden Gesellschafters - Beteiligung von mehr als 50 v. H. - innegehabt. Aber auch bei Leistungen an nichtbeherrschende Gesellschafter kann der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt sein.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt in der Regel vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, daß die Pensionszahlungen vom Streitjahr 1961 an auf dem Gesellschafterbeschluß vom 16. April 1958 beruhten, wonach die ursprünglich auf 10 Jahre befristeten Pensionszahlungen (Zusage des Jahres 1942) künftig auf Lebenszeit gewährt werden sollten. Die Zahlungen aufgrund der 1942 gegebenen Zusage wären nach den Feststellungen des FG spätestens Ende 1960 ausgelaufen. Es handelt sich somit um eine kurz vor Auslaufen der alten Pensionsregelung zugesagte Verbesserung der Versorgung der schon im Ruhestand lebenden ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. der Witwe eines solchen Gesellschafter-Geschäftsführers.
In diesem Zusammenhang greift die Klägerin die Auffassung des FG an, der Gesellschafter S sei im Jahr 1958 nur formal Geschäftsführer - weil noch im Handelsregister eingetragen - gewesen; diesem sei am 16. April 1958 in Wirklichkeit eine Tätigkeitsvergütung und nicht eine Pension zugesagt worden. Die Eintragung im Handelsregister als Geschäftsführer einer GmbH sagt lediglich etwas darüber aus, wer berechtigt ist, die Gesellschaft gegenüber außenstehenden Dritten zu vertreten. Von der Bestellung zum Geschäftsführer ist seine Anstellung zu unterscheiden, d. h. der Vertrag, der seine Stellung im Innenverhältnis, seine Dienststellung, regelt. Pensionszusagen werden von einem Arbeitgeber - hier der Klägerin - mit Rücksicht auf das Angestelltenverhältnis im Dienste der Gesellschaft gegeben. Sie sollen den Lebensunterhalt des Geschäftsführers, der meist seine gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft gewidmet hat, nach Eintritt einer vorzeitigen Invalidität oder nach Erreichen der Altersgrenze, also für die Zeit, nach der sein Dienstverhältnis aus den genannten oder ähnlichen Gründen beendet worden ist, sichern. Die Klägerin räumt in ihrer Revisionsbegründung selbst ein, daß der Gesellschafter S im Jahr 1958 schon Pensionär i. S. der Pensionsvereinbarung gewesen sei. Das stimmt mit dem vom FG in Bezug genommenen Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 16. April 1958 überein, in dem der "derzeitige noch tätige Geschäftsführer", das ist allein der Gesellschafter-Geschäftsführer N, in bestimmtem Zusammenhang erwähnt wird. Mag demnach der Gesellschafter S im Jahre 1958 neben dem Gesellschafter N noch ein nach außen hin vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin gewesen sein, so ändert das nichts daran, daß im Innenverhältnis ein Dienst- oder Angestelltenverhältnis nicht mehr bestanden hat.
Von einer betrieblichen Veranlassung der Umwandlung der bisher zeitlich befristeten Pensionszusage in eine solche auf Lebenszeit kann nach den Feststellungen des FG nicht gesprochen werden. Das FG hat keinen Sachverhalt festgestellt, der es gerechtfertigt hätte, die bisher befristete Zusage in eine auf die Lebenszeit der Berechtigten abgestellte Zusage umzuwandeln. Zulässige und begründete Verfahrensrügen sind hiergegen nicht erhoben worden. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, daß die Klägerin hinsichtlich ihrer noch tätigen oder schon ausgeschiedenen Mitarbeiter, die ihr gegenüber nicht gesellschaftsrechtlich verbunden sind, anders verfahren ist. Diese Mitarbeiter haben nur eine Pensionszusage über die Dauer von längstens 10 Jahren und nicht auf ihre Lebenszeit erhalten. Nach dem BFH-Urteil vom 22. März 1972 I R 117/70 (BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501) ist die Behandlung der nicht gesellschaftsrechtlich gebundenen Mitarbeiter ein wichtiges Indiz dafür, ob eine Verbesserung der den ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführern oder deren Witwen gewährten Versorgungsbezügen aus sozialen Gründen gerechtfertigt ist.
Die in diesem Zusammenhang von der Klägerin erhobene Rüge, das FG hätte den angebotenen Zeugenbeweis über die Motive für die Beschlußfassung vom 16. April 1958 erheben müssen, greift nicht durch. Eine Begründung für die Zurückweisung dieser Verfahrensrüge braucht nach Art. 1 Nr. 8 BFH-EntlastG vom 8. Juli 1975 (BGBl I S. 1861, BStBl I S. 932) nicht gegeben zu werden.
Sind demnach die erst aufgrund der nachträglichen Vereinbarung vom 16. April 1958 geleisteten Pensionszahlungen der Streitjahre und die Rückstellungen hierfür als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, so ist hinsichtlich des Gesellschafters S eine andere Betrachtung nicht deshalb geboten, weil dieser während der Streitjahre - am 30. September 1963 - seinen Gesellschaftsanteil an einen anderen übertragen hat, er somit von diesem Zeitpunkt an nicht mehr Gesellschafter war. Nach den Feststellungen des FG hat sich bei den Pensionszahlungen an S nach seinem Ausscheiden als Gesellschafter nichts geändert. Auch ein früherer Gesellschafter kann aufgrund seiner damaligen Rechtsstellung als Gesellschafter noch Empfänger verdeckter Gewinnausschüttungen sein. Nach der Rechtsprechung des RFH verlieren in Fällen, in denen die verdeckte Gewinnausschüttung in fortlaufenden Leistungen besteht, diese Leistungen ihre Eigenschaft als verdeckt verteilter Gewinn nicht dadurch, daß das Recht auf die Leistung an einen Nichtgesellschafter abgetreten wird oder daß der Leistungsberechtigte seinen Geschäftsanteil aufgibt (RFH-Urteile vom 12. November 1931 I A 495/30, RStBl 1932, 60; vom 15. November 1932 I A 124/32, RFHE 32, 85, RStBl 1932, 1145). Auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600) kommt es bei Leistungen an einen Gesellschafter, die aufgrund eines Vertrags bewirkt werden, darauf an, ob im Zeitpunkt des Vertragsschlusses die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorgelegen haben. Im vorliegenden Fall sind dem Gesellschafter S zu der Zeit, als er noch Gesellschafter war, Pensionszahlungen auf Lebenszeit zugesagt worden, die die Klägerin gesellschaftsfremden Personen nicht eingeräumt hätte.
Das FA war an die für die Klägerin günstige Sachbehandlung in den vorläufigen Veranlagungen nicht gebunden. Es mußte bei den endgültigen Veranlagungen den Sachverhalt neu beurteilen. Irgendwelche nach Treu und Glauben bindenden Zusagen oder Auskünfte seitens des für die abschließende Zeichnung der Körperschaftsteuerveranlagungen zuständigen Sachgebietsleiters, die hier in Rede stehenden Pensionszahlungen und Pensionsrückstellungen künftig steuerlich anzuerkennen, sind vom FG nicht festgestellt und von der Klägerin in der Vorinstanz nicht behauptet worden. Auskünfte der Betriebsprüfer oder des Versicherungsmathematikers des FA können keine abschließende Bindung der Behörde herbeiführen. Wenn die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung ferner behauptet, die zuständige Veranlagungsstelle habe ihr mitgeteilt, gegen die Bildung einer Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1962 sei nichts einzuwenden, liegt insoweit neues tatsächliches Vorbringen vor, das in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 72594 |
BStBl II 1978, 33 |
BFHE 1978, 321 |