Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Auch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1951 ermitteln, können ein Gebäude, das sie zu einem Teil für den eigenen Betrieb und zu einem anderen Teil für eigene Wohnzwecke oder durch Vermietung an Fremde nutzen, unter Umständen in vollem Umfang zu ihrem Betriebsvermögen ziehen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6/1; BewG § 57 Abs. 2
Tatbestand
Der Bäckermeister A. (abgekürzt: Vater) und seine Ehefrau sind Eigentümer der Grundstücke Nr. 1 und Nr. 2 in X. In dem Grundstück Nr. 1 befindet sich eine Bäckerei, die bis zum 30. Juni 1952 von dem Vater allein betrieben wurde; ab dem 1. Juli 1952 wird sie von einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts - der Bfin. - betrieben, deren Gesellschafter der Vater und seine beiden Söhne sind. In dem Grundstück Nr. 2 ist ein Milchgeschäft, das von Juli bis August 1952 von dem Vater für eine Molkereigenossenschaft betrieben wurde; zum 1. September 1952 brachte der Vater auch dieses Geschäft in die Gesellschaft ein. Die Bfin. stellte Eröffnungsbilanzen auf, und zwar für die Bäckerei zum 1. Juli 1952 und für das Milchgeschäft zum 1. September 1952, und wies beide Grundstücke voll als Betriebsvermögen aus. Das Finanzamt rechnete die Grundstücke nur mit 60 v. H. des von der Einzelfirma übernommenen und weiterentwickelten Bilanzansatzes zum Betriebsvermögen. Die Bfin. hält dagegen die Aufteilung in einen betrieblichen und einen nicht betrieblichen Teil der beiden Grundstücke für unzulässig; ein Grundstück, das zu mehr als 50 v. H. betrieblich genutzt werde, müsse gemäß § 57 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ganz als Betriebsgrundstück behandelt werden; die beiden Grundstücke dienten im übrigen nicht nur zu 60 v. H., sondern bis zu 90 v. H. dem gewerblichen Betrieb.
Das Finanzgericht trat dem Finanzamt darin bei, daß beide Grundstücke nur zu einem Teil als Betriebsvermögen geführt werden könnten; es schätzte bei dem Grundstück Nr. 1 den betrieblichen Nutzungsanteil auf 80 v. H., während es bei dem Grundstück Nr. 2 die Schätzung des betrieblichen Nutzungsanteils durch das Finanzamt mit 60 v. H. bestätigte. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Die Ansicht der Bfin., die beiden Grundstücke müßten ganz aktiviert werden, weil sie Betriebsgrundstücke im Sinne des § 57 Abs. 2 BewG seien, treffe nicht zu; ob Grundstücke zum Betriebsvermögen gehörten, müsse nach einkommensteuerrechtlichen Gesichtspunkten beurteilt werden. Da beide Grundstücke nicht in vollem Umfang eigenbetrieblichen Zwecken dienten, könnten sie allenfalls gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Die Bfin., die nicht im Handelsregister eingetragen sei, könne aber kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden. Beide Grundstücke könnten darum nur zum Betriebsvermögen gerechnet werden, soweit sie unmittelbar und ausschließlich für den eigenen Betrieb der Bfin. genutzt würden; soweit sie zu betrieblichen Zwecken an Fremde vermietet seien oder von den Gesellschaftern privat genutzt würden, könnten sie nicht als Betriebsvermögen der Bfin. geführt werden. Das Finanzgericht nehme auf Grund seiner Ermittlungen an, daß das Grundstück Nr. 1 durchschnittlich mit 80 v. H. betrieblich genutzt worden sei; dabei berücksichtigte das Finanzgericht, daß Räume, die von der Bfin. als zu 100 v. H. betrieblichen Zwecken dienend bezeichnet worden waren, gelegentlich auch privat mitbenutzt wurden, z. B. das Büro, sowie die Keller- und Dachbodenräume. Für das Grundstück Nr. 2 hielt das Finanzgericht die Schätzung des Finanzamts mit 60 v. H. für zutreffend. Dem Antrag der Bfin., das Grundstück Nr. 2 schon zum 1. Juli 1952 zum Betriebsvermögen zu rechnen, entsprach das Finanzgericht nicht, da zu diesem Zeitpunkt das Grundstück noch nicht eigenbetrieblichen Zwecken der Bfin. gedient habe. Auch den Antrag der Bfin., beide Grundstücke als wirtschaftliche Einheit zu behandeln, lehnte das Finanzgericht ab.
Mit der Rb. begehrt die Bfin. weiterhin zuzulassen, daß sie beide Grundstücke zum 1. Juli 1952 voll als Betriebsvermögen ausweisen kann.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führte zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das Finanzgericht ist - im Anschluß an die frühere Rechtsprechung und Verwaltungsübung - bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß die Bfin., weil sie nicht im Handelsregister eingetragen ist, kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann; es meint, nur Steuerpflichtige, die im Handelsregister eingetragen seien und darum den Gewinn nach § 5 EStG a. F. ermitteln müßten, könnten gewillkürtes Betriebsvermögen bilden, während einem Minderkaufmann oder Handwerker diese Möglichkeit versagt sei; Steuerpflichtige, die wie die Bfin. den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten, könnten nur solche Gegenstände als Betriebsvermögen ausweisen, die unmittelbar dem Betrieb dienten; bei Gebäuden, die gemischt genutzt würden, sei nur der eigenbetrieblich genutzte Teil Betriebsvermögen. Die der Vorentscheidung zugrunde liegende Rechtsauffassung, daß Minderkaufleute, Handwerker und Angehörige der freien Berufe grundsätzlich kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können, widerspricht der neuen Rechtsprechung des I. und VI. Senats des Bundesfinanzhofs (Urteile VI 10/60 S vom 15. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 484; I 185/59 S vom 19. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 485). Die Vorentscheidung muß schon aus diesem Grunde wegen unrichtiger Anwendung der §§ 4, 5, 6 Ziff. 1 EStG 1951 aufgehoben werden.
Bei der erneuten Entscheidung hat das Finanzgericht von den folgenden Grundsätzen auszugehen: Zutreffend legt das Finanzgericht dar, daß für die Bilanzierung eines Grundstücks in der Ertragsteuerbilanz die Behandlung des Grundstücks bei der Feststellung des Einheitswerts ohne Bedeutung ist. Nach § 57 Abs. 2 BewG ist ein Grundstück entweder ganz oder gar nicht Betriebsgrundstück; überwiegt dem Wert nach die eigenbetriebliche Nutzung, so ist es ganz Betriebsgrundstück, andernfalls ist es ganz Grundvermögen; § 57 Abs. 2 BewG schließt die Aufteilung in dem Sinne, daß dasselbe Grundstück zu einem Teil als Betriebsgrundstück zu einem anderen Teil als Grundvermögen beurteilt wird, aus. Diese Grundsätze des BewG gelten aber nicht bei der Beurteilung, wieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen im Sinne des §§ 4 bis 7 EStG gehören; für die Ertragsteuerbilanz ist die Aufteilung eines einheitlichen Grundstücks in einen betrieblichen und außerbetrieblichen Teil zulässig und unter Umständen auch geboten. Abschnitt 17 EStR 1951 (Abschnitt 14 EStR 1955) steht mit dem geltenden Recht und der ständigen Rechtsprechung in Einklang, wenn er davon ausgeht, daß dasselbe Grundstück zum Teil als Betriebsvermögen und zum Teil als Privatvermögen behandelt werden kann. Im allgemeinen kann zwar ein Wirtschaftsgut seinem ganzen Umfang nach entweder nur zum Betriebsvermögen oder nur zum Privatvermögen gehören; ein rechtlich und wirtschaftlich einheitliches Wirtschaftsgut, wie z. B. ein auch privat genutzter betrieblicher Kraftwagen, muß für die steuerliche Gewinnermittlung im allgemeinen auch als Einheit behandelt werden. Ein Grundstück ist zwar gewöhnlich rechtlich eine Einheit; aber wirtschaftlich ist die Aufteilung nach der Art der Nutzung möglich und unter Umständen sinnvoll; auch bürgerlich- rechtlich ist übrigens nunmehr das gesonderte Eigentum an Grundstücksteilen (Wohnungseigentum) anerkannt.
Das Finanzgericht ist bei der Beurteilung der Streitfrage von der langjährigen Verwaltungsübung, wie sie im Abschnitt 17 EStR 1951 (Abschnitt 14 EStR 1955) zum Ausdruck kommt, ausgegangen. Dort ist tatsächlich hinsichtlich der Bilanzierung von Grundstücken zwischen Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 EStG a. F. (Abschnitt 17 Abs. 3 EStR 1951), und Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Abschnitt 17 Absätze 1 und 2 EStR 1951), unterschieden. Diese Unterscheidung ist aber nach den Grundsätzen der erwähnten beiden neuen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs nicht mehr gerechtfertigt. Der Senat geht vielmehr im Anschluß an die neue Rechtsprechung über die Abgrenzung des Betriebsvermögens davon aus, daß auch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, Gebäude, die sie gleichzeitig eigenbetrieblich und für Wohnzwecke oder durch Vermietung an Fremde nutzen, unter bestimmten Voraussetzungen ganz zum Betriebsvermögen ziehen können. Voraussetzung dafür ist, daß der Steuerpflichtige für seine Entschließung vernünftige wirtschaftliche Gründe darlegen kann und daß das Grundstück zu einem wesentlichen Teil eigenbetrieblich genutzt wird; der Steuerpflichtige muß ferner seine Entscheidung in der Buchführung, die zu einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ausreichend sein muß, klar zu erkennen geben und darf sie nicht jeweils willkürlich ändern; er muß schließlich alle Folgerungen ziehen, insbesondere einen bei der Veräußerung entstehenden Gewinn als betrieblichen Gewinn versteuern. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so sind willkürliche Gewinnmanipulationen und willkürliche Verschiebungen innerhalb der gesetzlichen Einkunftsarten ausgeschlossen.
Das durch diese Entscheidung nunmehr in den bezeichneten Grenzen zugelassene Wahlrecht in der Bilanzierung auch für die Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, bietet diesen Steuerpflichtigen die rechtliche Möglichkeit, ein Grundstück, das bürgerlichrechtlich eine Einheit ist, auch steuerlich als Einheit zu behandeln; ferner wird dabei diesen Steuerpflichtigen dasselbe Recht zuteil, das den Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 EStG a. F. ermittelten, schon immer zustand, so daß die steuerliche Gleichbehandlung gefördert wird; es wird ferner auch dem Umstand Rechnung getragen, daß der Gesetzgeber seit der Neufassung des § 5 im EStG 1955 selbst die frühere scharfe Unterscheidung zwischen Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, und Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen war und den Gewinn nach § 5 EStG a. F. ermitteln mußten, aufgegeben hat; schließlich kann damit eine Vereinfachung für alle Beteiligten erzielt werden, wenn der Steuerpflichtige - wie gerade dieser Streitfall zeigt - den unliebsamen und meist unergiebigen Streit über den betrieblich und privat genutzten Teil dadurch ausschließen kann, daß er das Grundstück ganz zum Betriebsvermögen zieht.
Im Streitfall bestehen, soweit die Akten das erkennen lassen, gegen die Entschließung der Gesellschafter, beide Grundstücke ganz zum Betriebsvermögen zu ziehen, keine rechtlichen Bedenken. Die Grundstücke werden zwar in verschiedenem Umfang, aber doch überwiegend eigenbetrieblich genutzt. Bei dem engen räumlichen Zusammenhang und der einheitlichen wirtschaftlichen Nutzung durch die Bfin. scheint es, soweit erkennbar, auch unbedenklich, der Bfin. zu gestatten, beide zu einer Einheit zusammenzufassen und wenn, was naheliegt, von vornherein der Plan bestand, den Betrieb der Bfin. um das Milchgeschäft zu erweitern, beide schon in der Eröffnungsbilanz vom 1. Juli 1952 als Betriebsvermögen auszuweisen. Als ausreichender wirtschaftlicher Grund, die überwiegend eigengewerblich genutzten beiden Grundstücke ganz zum Betriebsvermögen zu ziehen, müßte schon das Interesse der Bfin. und ihrer Gesellschafter an einer Vereinfachung der Besteuerung und einer einheitlichen Behandlung der ganzen Grundstücke anerkannt werden. Bei der Prüfung dieser Frage brauchen die Finanzbehörden nicht kleinlich zu sein, weil, wenn durch die kontinuierliche Gleichbehandlung Manipulationen zu steuerlichen Zwecken ausgeschlossen sind, das Interesse der Allgemeinheit an einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung also nicht gefährdet ist.
Das Finanzgericht hat sich für seine Auffassung auch auf das Urteil des III. Senats des Bundesfinanzhofs III 213/57 U vom 22. August 1958 (BStBl 1958 III S. 401, Slg. Bd. 67 S. 328) berufen, das zur Hypothekengewinnabgabe ergangen ist. Die vom III. Senat angewandten Rechtsgrundsätze entsprechen der früheren Rechtsprechung und Verwaltungsübung, an denen der Senat aber aus den dargelegten Gründen nicht mehr festhält. Die Anrufung des Großen Senats erübrigt sich, da die Entscheidung des III. Senats als sogenannte U-Entscheidung den erkennenden Senat nicht im Sinne des § 66 Abs. 1 AO bindet.
Das Finanzgericht hat unter Zugrundelegung der vorstehenden Grundsätze den Streitfall in tatsächlicher Hinsicht neu aufzurollen und dann über die Bilanzierung der Grundstücke, insbesondere auch hinsichtlich des zulässigen Wertansatzes, zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 409872 |
BStBl III 1961, 97 |
BFHE 1961, 259 |
BFHE 72, 259 |
DB 1961, 360 |
StRK, EStG:4 R 366 |
FR 1961, 289 |
BFH-N, (K) Nr. 793 |
NWB/BBK, F. 17 S. 519 |